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Responsabilidade tributária

Apresenta uma visão geral da responsabilidade tributária em conformidade com as modalidades previstas no CTN, art 129 - 138.

Direito Tributário | 19/nov/2007

1. Conceito

Preliminarmente, o CTN no art. 121 determina que o “sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária”. Todavia, essa sujeição que, comumente, é de quem tem o dever jurídico, pode ser atribuída a quem não o tem, ou seja, aquele que não possui relação direta com o fato gerador (responsável tributário). Em sentido amplo, seria a submissão de determinada pessoa, contribuinte ou não, ao direito do fisco de exigir a prestação de obrigação tributaria, podendo ser qualquer dos sujeitos passivos da relação obrigacional tributaria. Entretanto, não podemos deixar de fazer saber que essa submissão é em virtude de disposição legal expressa, mas esta pessoa não contribuinte esta vinculada ao fato gerador da obrigação tributária. Assim o contribuinte não é sempre responsável pelo cumprimento da prestação tributária; uma terceira pessoa estranha à relação é chamada para realizar a prestação, com a exclusão da responsabilidade do contribuinte ou só supletivamente. Diante do exposto, poderíamos até seguir a teoria de Aufredo Augusto Becker, na qual o responsável só surgia após a não satisfação do debito tributário pelo contribuinte de direito; e que mesmo estando no pólo passivo sua natureza seria fiduciária.

Outrora, alguns autores defendem que a responsabilidade tributaria é a sanção administrativa; ou seja, o responsável seria um garantidor fiduciário do crédito tributário. Nesse caso, não há uma vinculação pessoal e direta (ou contribuinte), mas uma relação de vínculo com o fato gerador, como bem determina o art. 128, CTN.

Destarte, responsabilidade tributaria é fenômeno onde um terceiro não contribuinte e sem relação direta e pessoal com o fato gerador da obrigação, esta obrigado, em caráter supletivo ou não, total ou parcial, ao pagamento ou cumprimento da obrigação. E esta responsabilidade é determinada expressamente por lei e justificada pela obrigatoriedade do vinculo com o fato gerador, não podendo determinar qualquer pessoa.

O CTN apresente três modalidades de responsabilidades tributaria: a dos sucessores (art.129-133, CTN), de terceiros (art.134-135, CTN) e por infrações (art.136-138, CTN).

Primeiramente iremos discorrer sobre a divisão doutrinaria das hipóteses de responsabilidade com fundamento na relação entre o momento do surgimento da obrigação do responsável e o momento da ocorrência do fato gerador, assim, a responsabilidade poderá dar-se por transferência ou por substituição.

A responsabilidade por transferência existe no momento da ocorrência do fato gerador, sendo apenas o contribuinte o obrigado ao pagamento do tributo. Mas, se um fato posterior sobrevier, a obrigação tributaria de pagamento é transferida para uma pessoa estranha, sem nenhuma relação com a ocorrência com o fato gerador. Ou seja, a lei considera um fato posterior à ocorrência do fato gerador e transfere para uma terceira pessoa a obrigação tributária que até então estava a pesar sobre o contribuinte (ex: dos sucessores, de terceiros e por infrações).

Já na responsabilidade por substituição, a lei fixa, expressamente, que terceira pessoa ocupara o lugar do contribuinte desde a ocorrência do fato gerador, de modo que, quando a obrigação tributaria nasce, assim já o faz em desfavor daquela pessoa que pode ser chamada de substituto tributário ou responsável por substituição. Em suma, quando ocorre a responsabilidade por substituição, em momento algum a obrigação de pagar tributo cabe ao contribuinte. Um exemplo claro é o imposto de renda incidente sobre os rendimentos das aplicações financeiras, isto porque é retirada e recolhida pelos bancos sem que o aplicador, contribuinte, em momento algum seja a pessoa obrigada perante o fisco.

2. Substituição Tributária

A responsabilidade por substituição ocorre quando no momento da ocorrência do fato gerador da obrigação tributaria o obrigado a este pagamento não é o contribuinte, mas uma terceira pessoa prevista em lei e vinculada não diretamente à ocorrência do fato gerador. Conforme previsão legal, a substituição tributária implica no surgimento da obrigação tributaria para o substituto em um momento divergente da efetiva ocorrência do fato gerador. Assim, se a lei antecipa o surgimento da obrigação, temos um tributo “para gente” e, se contrariamente a lei adiar, temos a substituição tributaria “para trás”. Mas, em ambos os casos, o objeto é o mesmo: facilitar a fiscalização, concentrando a cobrança na etapa em que houver o menor número de sujeitos passivos.

A responsabilidade por substituição “para trás” é mais usada em cadeias onde há comumente concentração em determinada etapa de cadeia. A previsão legal é que a obrigatoriedade tributaria relativa a uma ou mais etapas anteriores do ciclo seja dos estabelecimentos que estejam nesta etapa onde há a maior concentração. Já no caso dos tributos não cumulativos, se prevê que quando há a saída do produto do estabelecimento, a substituição é feita sem destaque e sem recolhimento do imposto, tais exemplos, o ICMS e o IPI. Resultante desta saída, na entrada deste produto no estabelecimento na dá direito a nenhum credito, por há a concentração do debito na saída do produto, tendo em vista inexistir credito de entrada a ser deduzido. O objetivo desta substituição é facilitar a fiscalização, posto que este mercado é bem menor.

Já na substituição “para frente” a obrigação tributaria referente a uma operação futura, que será realizada por outra pessoa, é atribuída ao sujeito passivo. Ou seja, a obrigação tributaria surge antes da ocorrência do fato gerador, que é presumido. Esta substituição é comumente usada nas cadeias de produção, ou seja, onde há uma concentração em determinada etapa e dispersão nas subseqüentes. Temos como exemplo a produção e distribuição de combustível nas reinarias.

No Brasil, mesmo antes da Constituição vigente que é de 1988, usamos a substituição “para frente”. Outrora, é importante lembrar que nesta substituição há previsão quanto ao cabimento de restituição de valores pagos com base no fato gerador presumido, isto claro quando não ocorrer o fato gerador futuro. E não há previsão de restituição, quando da ocorrência deste em valor inferior ao presumido como base para cobrança. Assim, podemos dizer que, uma vez ocorrido o fato gerador presumido, a base de calculo presumida é definitiva ou absoluta.

Por fim, fala-se que o “contribuinte de direito” tem legitimidade para pleitear a restituição quando não ocorre efetivamente o fato gerador presumido. Isto, desde que consiga provar que não transferiu o ônus do tributo, expressamente autorizado, por quem suportou o encargo financeiro.

3. Responsabilidade dos Sucessores

Esta responsabilidade se encaixa a definição doutrinaria “por transferência”, e trata expressamente, apenas de tributos, inexistindo previsão legal quanto à penalidade de qualquer valor ou espécie.

O que determina ou não a responsabilidade dos sucessores é o momento da ocorrência do fato gerador. Assim, o responsável que integrará a relação jurídica tributaria, estará obrigado ao pagamento do tributo em momento posterior ao de ocorrência do fato gerador, não importando se já ocorreu o lançamento ou não, correspondente a este fato gerador (previsão legal art. 129, CTN).

Com relação aos tributos referentes a bens imóveis, há previsão legal no art. 130 do CTN, de que esta obrigação é transferida para o adquirente, exceto se a prova da quitação constar no título. E que se for arrematado em hasta publica, o tributo eventualmente devido é sub-rogado no preço. Já no art. 131 do CTN, determina que os “pessoalmente responsáveis” (o adquirente ou remitente, o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro e o espolio), assumem a condição de responsáveis, como únicos ocupantes do pólo passivo da obrigação. Ou seja, eles não respondem supletiva ou subsidiariamente; já que o devedor sucedido ou terá desaparecido ou é desprezado.

O inciso I do art. 131 do CTN, refere-se a bens em geral (moveis ou imóveis adquiridos ou remidos). Nos inciso subseqüentes, II e III, do mesmo artigo, trata da sucessão da pessoa física; e define dois momentos: até a partilha ou adjudicação a responsabilidade é do espolio; após a partilha ou adjudicação os responsáveis pelos tributos gerados antes ou após o falecimento é o cônjuge meeiro, dos herdeiros e dos legatários. Destarte é importante ressaltar que a responsabilidade destas pessoas é limitada ao montante que lhes tenha cabido na partilha ou adjudicação, ou seja, o limite é o montante do quinhão, legado ou meação.

E por fim, os artigos 132 e 133 do CTN discorrem sobre a sucessão tributaria das pessoas jurídicas de direito privado e das empresas individuais, que trataremos a seguir, na fusão, incorporação e transformação.

4. Fusão, Incorporação e Transformação

Preliminarmente, para um bom entendimento sobre este ponto, tomemos como referencia o que estabelece o art. 132 do CTN, que trata das pessoas jurídicas de direito privado resultante de uma fusão, incorporação ou transformação de outra. Em outras palavras, é responsável pelos tributos devidos ate a data da concretização de tal ato. Todavia, há distinção entre as nomenclaturas.

A fusão ocorre quando há a união de duas ou mais sociedades para formar uma nova sociedade, que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações. Já a transformação é uma mudança na forma societária, ou seja, há a passagem ou conversão de um tipo de sociedade para outro sem ocorrer a dissolução e liquidação do primeiro e original tipo de sociedade. Assim, a pessoa jurídica é a mesma, só que com outra forma jurídica. Na incorporação há a absorvição de uma ou mais sociedades por uma outra que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações.

Como já fora anteriormente citado, há hipóteses de extinção e não extinção da pessoa jurídica em face da fusão, incorporação ou transformação. E como regulamentador desta matéria o Código Tributário Nacional estabelece no parágrafo único do art. 132, que ocorrendo à extinção da pessoa jurídica, também respondem pelas dividas tributarias os sócios ou seus espólios, que “tecnicamente” continuou explorando tal atividade. Como também nesta hipótese é possível que subsistam outros responsáveis, ou seja, outras pessoas que respondam pelas dividas tributarias da pessoa jurídica extinta, tendo em vista que ocorrerão mudanças nas atividades da mesma.

Por outro lado pode haver casos onde a respectiva exploração continuará, com a mesma ou com outra razão social, e neste caso, quem responderá é a pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra por qualquer título. Assim, a responsabilidade será integral se o alienante houver cessado a respectiva exploração ou será subsidiaria com o alienante. Isto se este prosseguir na exploração, ou iniciar em seis meses desde a alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo, conforme previsto no art. 133 do CTN.

Isto posto, responder subsidiariamente é que primeiramente a divida será cobrada da alienante do fundo ou estabelecimento, e se este na tiver como pagar é que será cobrada do adquirente.

É de suma importância lembrar que no direito tributário existem peculiaridades ou caos excepcionais. Pela regra legal, o adquirente responderá integralmente, somente se o alienante cessar a exploração. Mas pode ocorrer que o adquirente por causa de débitos trabalhistas ou outros débitos tributários, não faça tal pagamento, ou mesmo seu patrimônio seja insuficiente para garantir este pagamento que assumiu com a aquisição. Neste caso, o alienante, mesmo tendo cessado a respectiva exploração, continuará responsável.

5. Os responsáveis segundo o art.135 do CTN

O artigo acima referido agrava a responsabilidade dos terceiros referidos no artigo anterior e a estende a duas outras categorias de responsáveis, quais sejam os mandatários, prepostos ou empregados e os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado. Ou seja, prevê a responsabilidade pessoal, plena e exclusiva desses terceiros, uma vez constatada a prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com infração de lei, contrato social ou estatuto, retirando assim a solidariedade do artigo 134. E neste caso, a responsabilidade se transfere inteiramente para os terceiros, liberando os seus dependentes e representados, ou seja, a responsabilidade das pessoas físicas apontadas neste artigo seria excludente da responsabilidade das pessoas jurídicas. Destarte, questões de grande divergência a respeito deste dispositivo surgem na doutrina. A primeira delas é com relação à espécie de responsabilidade que estaria configurada em suas hipóteses, neste caso, entende-se que a regra do artigo 135 configuraria situação de substituição, uma vez que a dívida se transfere inteiramente para a pessoa do responsável. E a segunda, contrariamente, conclui inexistir substituição. No entanto, o artigo 135 não trata de substituição, posto que, nem mesmo representa uma hipótese de responsabilidade tributária.

Mas este artigo não é tão simples assim. No seu inciso III há a determinação especifica das exatas circunstâncias em que diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado respondem pelos créditos tributários, principalmente quando se está diante de sociedades de responsabilidade limitada. Destarte, é muito importante frisar que não é o simples fato de alguém se tornar sócio de uma pessoa jurídica que implicará em sua responsabilidade tributária. Tanto é assim que a própria lei não se utiliza da palavra sócio, mas sim das expressões “diretores, gerentes ou representantes”, pois somente aqueles que assumem uma condição de administradores de bens alheios poderão ter contra si ensejada a responsabilidade tributária. Por fim, somente o fato de alguém possuir o status de diretor, gerente ou representante de uma sociedade empresária não será o bastante para determinar a sua responsabilização. O texto da lei é claro quando menciona que somente o débito tributário resultante de ato praticado com excesso de poder ou infração à lei, contrato social e estatuto ensejará responsabilidade. A dúvida concentra-se justamente neste ponto, ou seja, quando se caracterizaria o excesso de poder, infração à lei, contrato social ou estatuto.

E quanto à caracterização desta atitude, temos opiniões diversas e contrarias. Alguns autores defendem a idéia que o simples não recolhimento do tributo é sem dúvida, uma ilicitude, uma infração de caráter subjetivo, onde obrigatoriamente, o dolo, a má-fé terão de ser provados. Dessa forma, a fraude, a sonegação no cumprimento de obrigação tributária, assim como a dissolução ou o desfazimento de fato da sociedade poderão ensejar a responsabilidade prevista neste artigo, desde que a pessoa jurídica prove a sua inocência. Outros autores, entretanto, não concordam com o posicionamento acima. Para eles, se o não pagamento do tributo fosse uma infração à lei capaz de ensejar a responsabilidade dos diretores de uma sociedade por quotas, ou de uma sociedade anônima, simplesmente inexistiria qualquer limitação da responsabilidade destes em relação ao fisco e em relação a terceiros.

Em consonância com o que determina o artigo 135, inciso III, do Código Tributário Nacional, o artigo 10 do Decreto nº. 3708/19 (Lei das Sociedades por Quotas) e o artigo 158 da Lei 6404/76 (Lei das Sociedades Anônimas), atribuem a responsabilidade tributária aos administradores somente se estes praticarem atos contrários à lei, contrato social ou estatuto. Concluímos, pois, que a regra é que os administradores de pessoas jurídicas de direito privado não respondem pessoalmente pelas dívidas tributárias da pessoa jurídica, mas excepcionalmente isto será possível. Por outro lado a quem não concorde que o simples não pagamento do tributo configure infração de lei capaz de ensejar tal responsabilidade, pois isto levaria a suprimir-se a regra, fazendo prevalecer à exceção. Se assim fosse, o não cumprimento de uma obrigação qualquer, e não apenas de uma obrigação tributária, provocaria a responsabilidade do diretor, gerente ou representante da pessoa jurídica de direito privado inadimplente. Ou seja, para estes, segundo determina o artigo em questão, a responsabilidade dos diretores e administradores de sociedades empresárias se daria por obrigações resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto, ou seja, estes só respondem por obrigações resultantes de atos irregularmente praticados. Todavia, se considerarmos tal correspondência como verdadeira, seriamos levados a excluir a responsabilidade toda vez que os atos irregulares, violadores de lei ou do estatuto, fossem posteriores à ocorrência do fato gerador do tributo, operando-se uma injustificável redução no alcance da regra jurídica de responsabilidade. E por outro lado, se não houver a regular liquidação da sociedade empresária, os administradores das mesmas serão responsabilizados. Em suma, os atos praticados com excesso de poder ou infração à lei, contrato social ou estatuto são aqueles em virtude dos mesmos a pessoa jurídica tornou-se insolvente.

Devemos entender que, o simples fato de deixar de recolher o tributo não caracteriza fato suficiente para ensejar a aplicação do artigo 135, pois, se assim fosse, qualquer tipo de infração à lei, como por exemplo, o atraso no pagamento de uma duplicata, transferiria a responsabilidade para o administrador e colocaria fim à personalidade jurídica da empresa. Por exemplo, condutas que ensejam a responsabilidade pessoal dos administradores, um representante comercial que contrata a venda de um produto em quantidade além de sua quota; quando um executivo extrapola a competência de seu cargo; a dissolução irregular da sociedade ou o funcionamento de sociedade de fato. Assim, o artigo 135 do CTN, resume-se a casos de inadimplemento do crédito tributário por parte da pessoa jurídica, e a responsabilidade dos administradores é admitida tanto por este dispositivo de lei, quanto pelo artigo 4º da Lei 6.830/80 (Lei de Execução Fiscal) e pelo artigo 568, inciso V do Código de Processo Civil.

Outra curiosidade importante deste artigo refere-se às situações na qual, comumente invocam-se esta responsabilidade; temos como situações freqüentes casos de sociedades por quotas de responsabilidade limitada, posto que finalizem suas atividades de modo irregular. Assim, com base nos apontamento discoridos, podemos concluir que os pressupostos para a responsabilização de sócios-gerentes, diretores e administradores de pessoas jurídicas de direito privado residem no dolo. A dissolução ou o desfazimento de fato da sociedade é infração dolosa, considerando-se nesta ação a adequada responsabilidade dos sócios. Neste caso, fraude, conluio, sonegação ou qualquer outra atitude com fim de excluir o cumprimento da obrigação tributária, de certo corresponderá à responsabilidade prevista no artigo 135.

Por fim, observamos que a doutrina dominante não diverge com relação à responsabilização pessoal pelo artigo 135, inciso III, do Código Tributário Nacional, nas hipóteses de dissolução irregular da sociedade. Por outro lado, não há unanimidade quando se trata da responsabilização pessoal em virtude de infração de lei, em virtude do não-recolhimento de tributo, mas a jurisprudência dominante defende a que o simples de deixar de recolher os tributos devidos pela pessoa jurídica que representa, não enseja a responsabilização pessoal do representante legal. Para que estes diretores ou representantes possam responder pelas obrigações tributárias da pessoa jurídica, deve-se comprovar ação dolosa ou culposa por parte dos mesmos. Como também, para que assim sejam consideradas, as obrigações tributárias não pagas tem de ter um fato gerador contemporâneo ou a responsabilidade pessoal recairá sobre o sócio gerente, ou seja, somente deverá recair sobre pessoa que detenha poderes de administração.

6. Bibliografia

ALEXANDRINO, Marcelo e Paulo, Vicente. Manual de Direito Tributário – 2º ed. Rio de Janeiro: Impetus, 2005.

AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro- 6º ed. São Paulo: Saraiva 2001.

DENARI, Zelmo. Curso de Direito Tributário. Revistado e atualizado nos termos da Constituição de 1988. São Paulo: Forense, 2000.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário - 26 º ed. Revistada, atualizada e ampliada. São Paulo: Malheiros Editores, 2005.

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