Sujeição passiva indireta na cobrança do ISSQN

I. Sobre o ISSQN

O ISSQN é um imposto municipal com previsão constitucional no art. 156, III, e emoldurado na Lei Complementar n º 116/2003.

O fato gerador desse tributo é a prestação de serviço pela empresa ou pelo profissional, independente de possuir estabelecimento fixo.

A Lei Complementar n º 116/2003 taxa de maneira restritiva quais são os serviços sujeitos à incidência deste imposto. Ainda, segundo a Lei Complementar a base de cálculo é o preço do respectivo serviço e a alíquota é definida por cada Município.

Com relação à competência, segundo o art. 3º, da Lei Complementar n º 116/2003: considera-se devido o imposto no local do estabelecimento do prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador.

Entretanto, nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII do art. 3º, o imposto será sempre devido no local da prestação. Dessa forma, a regra é que se recolha o ISSQN para o Município onde se encontra o estabelecimento do prestador do serviço. Se não houver estabelecimento, o imposto deverá ser recolhido para o Município no qual o prestador tem domicílio, desde que o serviço não esteja enquadrados nas hipóteses do art. 3º, incisos I a XXII, da Lei 116/03.

Como se pode notar, o Município é o sujeito ativo dessa obrigação e em face do princípio da estrita legalidade, para que se possa cobrar o ISSQN dos prestadores de serviço, deve-se instituí-lo por meio de Lei Ordinária própria.

O sujeito passivo desse tributo é o prestador de serviço, empresa ou profissional liberal. Não são contribuintes desse imposto por expressa determinação legal: os que prestam serviço em relação de emprego, os trabalhadores avulsos e os diretores, membros de Conselho Consultivo ou Fiscal de Sociedades Empresárias.

É sobre as inovações da sujeição passiva da incidência do tributo, através de Leis Ordinárias de alguns Municípios, que nos ateremos algumas linhas a seguir.

Hoje, alguns Municípios estão estabelecendo a sujeição passiva indireta. Este instrumento administrativo decorre da atribuição legal de responsabilidade tributária de recolhimento do ISSQN à terceira pessoa vinculada ao fato gerador.

Esta atribuição de responsabilidade no recolhimento do crédito tributário é possível devido ao dispositivo 128 do CTN. É esse o dispositivo que permite a total exclusão da responsabilidade do contribuinte ou apenas a sua manutenção em caráter supletivo do total ou parcial cumprimento da obrigação principal.

Desta maneira, a sujeição passiva indireta é utilizada como instrumento administrativo para conferir maior praticidade ao fisco municipal e evitar a evasão do imposto.

Na verdade, essa inovação não é propriamente uma novidade no Direito Tributário. As legislações do ICMS já permitiam essa prática fiscal. Por exemplo, existe legislação de ICMS que atribui responsabilidade aos vendedores atacadistas de produtos adquiridos pelos agricultores (consumidores finais). Ao invés de fiscalizar centenas de produtores no meio rural e comerciantes de produtos agrícolas, que raramente possuem uma organização adequada de seus negócios, obriga-se o estabelecimento atacadista a arrecadar o imposto de um futuro fato gerador.

Atente que a Lei obriga um terceiro que não tem participação alguma no fato gerador a recolher o crédito tributário.

Desta maneira, alguns Municípios instituíram também a figura do terceiro responsável tributário para o ISSQN. Atribuindo às pessoas para as quais sejam prestados serviços, o dever de fazer a retenção e o recolhimento do ISSQN.

Por exemplo, se um advogado presta serviços a uma empresa e não comprova que é inscrito como contribuinte do ISSQN na cidade em que possui escritório, determina a legislação de alguns Municípios que a empresa deve descontar o imposto desses honorários e recolhê-los para o Município onde foi prestado o serviço.

Ora, o art. 3º da Lei 116/03 prescreve um comando diverso. Sendo que na hipótese do contribuinte não ter estabelecimento empresarial no Município de origem, deverá ser recolhido o imposto para o Município no qual o contribuinte tem domicílio, salvo as 22 hipóteses que determinam o recolhimento no local da prestação de serviço.

Dessa forma, esta presunção de evasão de impostos, apesar de amparada no art. 128 do CTN, não é congruente com o Estado de Direito, tendo em vista a vigência da Lei 116/03.

Para Hugo de Brito Machado essa exigência é ilegal, porque se utiliza o imposto como uma maneira de penalizar o prestador de serviço pela inobservância de sua obrigação de inscrever-se no cadastro de contribuintes Municipais de sua cidade.    

Ainda, na visão do Autor: se há uma lei municipal que atribui ao tomador de serviço a responsabilidade pelo ISSQN correspondente, deve excluir essa responsabilidade do prestador do serviço. A razão é simples. Não se justifica que o contribuinte, tendo sofrido o desconto do valor do imposto no preço do serviço, seja também responsável pelo correspondente pagamento. Ora, dessa forma implica-se que o prestador de serviço suporte o ônus tributário duplamente, o que é um claro abuso no exercício do poder de tributar.

Diz-se duplamente, porque, primeiro o contribuinte sofre a tributação.

Segundo, mesmo tendo sofrido a tributação pela retenção do terceiro ligado ao fato gerador, o contribuinte não está isento da responsabilidade desse tributo. A sujeição passiva indireta do tributo criada pelos Municípios para evitar a sonegação fiscal não penaliza diretamente o terceiro retentor do imposto, caso esse não o repasse para seu Município. Mas penaliza, mais uma vez e de forma arbitrária, o contribuinte prestador do serviço.

Por todo o exposto, fica claro que existe claro exercício arbitrário do poder de tributar por parte de alguns Municípios.

Esta construção da responsabilidade tributária de terceiro, mesmo sendo amparada pela Lei, é um ato de abuso do poder municipal que onera o contribuinte duplamente em prol do pragmatismo do fisco municipal.

Diz-se duplamente, primeiro, porque se presume que o prestador de serviços não inscrito no cadastro de seu Município está sonegando, logo, retém-se o tributo através de terceiro para o Município em que prestou o serviço. Segundo, porque não o isenta o contribuinte das penalidades, caso o tomador de serviço não repasse a arrecadação para seu Município. É o exercício draconiano do poder de tributar!

Por todos esses argumentos, temos que essa via administrativa encontrada pelo Legislador Municipal, em prol do pragmatismo, torna a sujeição passiva indireta do ISSQN muito defeituosa.

A jurisprudência não destoa desse entendimento e nossos tribunais, notadamente o STJ (REsp nº 16.033-0/SP), têm seguido rigorosamente o texto de lei. Em poucas palavras, os Tribunais tem indicado ser norma geral a exigência do referido imposto no local do estabelecimento do prestador do serviço e, em regime excepcional, no local de prestação do serviço, conforme prescreve o  art. 3º, inciso I a XXII, da Lei 116/03.

IV. Bibliografia 

MACHADO, Hugo de Brito. Impostos Municipais: ISS. Fonte: Curso de Direito Tributário. 24ª Edição revista, atualizada e ampliada, Ed. Malheiros. Material da 3ª aula da disciplina Sistema Constitucional Tributário: Impostos em Espécie. Ministrada pelo curso de pós-graduação lato sensu televirtual em Direito Tributário.

SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do Direito – Direito Tributário – 9ª Edição. E ditora Premier Máxima.