Com base em tratado Brasil-Espanha, TRF3 deve analisar se empresa pode incorrer em dupla não tributação

Em respeito às disposições de convenção assinada entre o Brasil e a Espanha, destinada a evitar a dupla tributação, a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça (STJ) determinou que o Tribunal Regional Federal da 3ª Região (TRF3) analise a natureza das verbas remetidas por uma empresa localizada no Brasil a uma companhia sediada na Espanha, de forma a verificar se os valores estão sujeitos à exclusiva tributação no exterior ou se deve haver a retenção do Imposto de Renda (IR) na fonte.

Na mesma decisão, o colegiado determinou que o TRF3 julgue se a classificação dos rendimentos – oriundos da prestação de serviços técnicos de engenharia – pode levar à dupla não tributação.

Segundo o relator do recurso da Fazenda Nacional, ministro Mauro Campbell Marques, a empresa não pode se valer do tratado para se furtar à tributação nos dois países simultaneamente, ou para fugir da tributação no país da fonte e tentar ser tributada apenas no outro país, com uma alíquota menor.

No entendimento do TRF3, os valores remetidos ao exterior pela empresa sediada no Brasil deveriam ser enquadrados como lucro, o que levaria à tributação exclusiva no país de destino – sem a incidência, portanto, do IR retido na fonte no Brasil.

Por meio de recurso especial, entre outros argumentos, a Fazenda Nacional alegou que, por força do protocolo anexo à convenção, o tratamento jurídico dado aos rendimentos provenientes dos serviços de assistência técnica e dos serviços técnicos é o de royalties, submetendo-se a regra específica que permite a retenção na fonte pelo Brasil.

OCDE

O ministro Mauro Campbell Marques explicou que o tratado Brasil-Espanha está baseado em disposições específicas da Organização para a Cooperação e o Desenvolvimento Econômico (OCDE).

Por isso, seguindo a terminologia adotada pela OCDE, o relator entendeu ser necessário avaliar se a situação dos autos é de "serviços profissionais independentes" ou se, no contrato de "prestação de serviços sem a transferência de tecnologia", está incluído o pagamento de royalties. Somente após vencidas essas etapas é que, para o magistrado, se poderia estabelecer o enquadramento residual na condição de "lucros das empresas".  

De acordo com o relator, caso efetivamente haja o pagamento de royalties no contrato, a OCDE permite a tributação pelo Brasil, desde que respeitado o limite de 15% do montante bruto.

Imputação ordinária

Mauro Campbell Marques afirmou que a OCDE prevê, como regra, a aplicação do método da imputação ordinária, que estabelece um teto de dedução do imposto pago no Estado da fonte, correspondente ao valor do próprio imposto devido no Estado estrangeiro. De forma excepcional, a OCDE também prevê o método do crédito presumido, que estipula um percentual presumido de dedução que pode ser superior ao valor pago no Estado da fonte.

"O método da imputação ordinária é uma técnica através da qual se materializa o princípio da tributação singular. Segundo esse princípio, a soma das cargas tributárias dos dois países (fonte e residência) incidentes sobre determinado rendimento deverá corresponder à carga da tributação que o rendimento sofreria caso fosse tributado apenas pelo país de maior carga (tributação singular)", esclareceu o ministro.

Já o método do crédito presumido, nas palavras do relator, é excepcional, pois, ao conceder, no Estado de residência da empresa, um crédito fixo e independente do valor efetivamente pago no Estado da fonte, permite uma carga tributária inferior à tributação convencional.

No caso concreto, tratando-se dos chamados "serviços profissionais independentes" – incluídos aí os serviços de engenharia –, o ministro destacou que o modelo da OCDE permite a tributação sem limites pelo Brasil como país fonte, mas prevê o método da imputação ordinária pelo país de residência para eliminar a dupla tributação e preservar a maior incidência do imposto.

Hibridismo

Também para preservar a correta incidência do tributo, o ministro entendeu ser necessário averiguar se a empresa contribuinte não está fazendo uso do chamado "hibridismo", ou seja, se a classificação dos rendimentos discutidos nos autos é idêntica no país da fonte e no da residência.

"A empresa contribuinte poderá estar utilizando o tratado de forma abusiva com o fim de se furtar à tributação, sofrendo a menor carga tributária entre os países, diferindo o pagamento do tributo por longo prazo, deduzindo duplamente o valor que somente foi pago uma vez ou obtendo isenções simultâneas em ambos os países", afirmou.

Ao determinar o retorno dos autos ao TRF3, o ministro ressaltou que a presença de hibridismo no caso concreto pode levar à situação de não haver cobrança do imposto no Brasil – por se entender pela qualificação do rendimento como lucro – e, simultaneamente, ser concedido o crédito presumido de 25% do valor do rendimento, caso a Espanha entenda que se trata de royalties.

RECURSO ESPECIAL Nº 1.759.081 - SP (2018/0199869-0)
RELATOR : MINISTRO MAURO CAMPBELL MARQUES
RECORRENTE : FAZENDA NACIONAL
RECORRIDO : ENGECORPS ENGENHARIA S/A
ADVOGADO : CARLOS SOARES ANTUNES E OUTRO(S) - SP115828
EMENTA
RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/1973. ENUNCIADO
ADMINISTRATIVO Nº 2. PROCESSUAL CIVIL. DIREITO
TRIBUTÁRIO INTERNACIONAL. PRESENÇA DE OMISSÃO.
VIOLAÇÃO AO ART. 535, DO CPC/1973. IMPOSTO DE RENDA
RETIDO NA FONTE - IRRF. VALORES REMETIDOS AO EXTERIOR.
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS COM OU SEM TRANSFERÊNCIA DE
TECNOLOGIA. ENQUADRAMENTO COMO "ROYALTIES",
"SERVIÇOS PROFISSIONAIS INDEPENDENTES" OU "LUCROS DAS
EMPRESAS". IMPOSSIBILIDADE DE ENQUADRAMENTO COMO
"RENDIMENTOS NÃO EXPRESSAMENTE MENCIONADOS". ARTS.
7º, 12, 14 E 22, DA CONVENÇÃO ENTRE BRASIL E ESPANHA
DESTINADA A EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO E A PREVENIR A
EVASÃO FISCAL (DECRETO N. 76.975/76 E DECRETO LEGISLATIVO
N. 62/75). PRINCÍPIO DA TRIBUTAÇÃO SINGULAR. MÉTODO DA
IMPUTAÇÃO ORDINÁRIA. MÉTODO DO CRÉDITO PRESUMIDO.
RETORNO DOS AUTOS À ORIGEM PARA ANÁLISE DA NATUREZA
DO CONTRATO E EXISTÊNCIA DE HIBRIDISMO.
1. O cerne da questão cinge-se em saber qual o correto enquadramento, dentro das
possibilidades previstas na convenção internacional celebrada entre o Brasil e
Espanha (aprovada pelo Decreto Legislativo n. 62/75 e promulgada pelo Decreto n.
76.975/76), das verbas remetidas ao exterior pela empresa Engecorps Corpo de
Engenheiros e Consultores S/A (localizada no Brasil) à empresa Técnica Y
Proyectos S.A. (sediada na Espanha), em razão da prestação de serviços de
engenharia e assistência administrativa, para fins de verificar se sujeitam-se à
exclusiva tributação no exterior (residência) ou se sobre elas incide o imposto sobre a
renda retido na fonte no Brasil (fonte).
2. Considerou a Corte de Origem que os valores assim enviados ao exterior devem
ser enquadrados como "lucro das empresas" - art. 7º, do modelo OCDE (art. 7, da
convenção apensa ao Decreto n. 76.975/76) a fim de se sujeitar exclusivamente à
tributação no exterior (residência), sem a incidência do imposto sobre a renda retido
na fonte no Brasil (fonte).
3. No entanto, em casos que tais, diante das possibilidades existentes na convenção,
é preciso verificar previamente se o caso é de "serviços profissionais independentes"
(art. 14, do modelo OCDE) previstos no tratado ou se, embutido no contrato de
"prestação de serviços sem transferência de tecnologia", está o pagamento de
"royalties" (art. 12, do modelo OCDE). Somente após vencidas essas duas etapas é
que se poderia verificar o enquadramento residual na condição de "lucros das
empresas" (art. 7, do modelo OCDE). Isto porque a convenção assinada baseada no
modelo de tratado da OCDE contém disposições específicas para cada uma dessas
hipóteses.
4. Acaso haja o pagamento de "royalties", a norma de incidência do modelo de
tratado da OCDE será o art. 12, que trata da tributação dos "royalties", a permitir, no
presente caso, uma tributação pelo Brasil, desde que respeitado o limite de 15%
(quinze por cento) do montante bruto dos "royalties" (art. 12, "2", "b", da convenção
apensa ao Decreto n. 76.975/76). Do mesmo modo, em se tratando de "serviços
profissionais independentes" (onde se inclui a engenharia) o modelo OCDE em seu
art. 14 (art. 14, da convenção apensa ao Decreto n. 76.975/76) permite sem limites a
tributação pelo Brasil como país fonte.
5. Nessa linha, o sistema se complementa com o disposto no art. 23, do modelo de
tratado da OCDE, que traz disposições para eliminar as duplas tributações. Com este
desiderato, o tratado prevê como regra a aplicação do método da imputação
ordinária, que estabelece um teto de dedução do imposto pago no Estado da fonte
correspondente ao valor do próprio imposto devido no Estado da residência (art. 23,
"1", da convenção apensa ao Decreto n. 76.975/76), e excepcionalmente o método
do crédito presumido ou "matching credit" (art. 23, "2", da convenção apensa ao
Decreto n. 76.975/76), que estabelece um percentual presumido de dedução que
pode ser superior ao valor do imposto pago no Estado da fonte.
6. O método da imputação ordinária é uma técnica através da qual se materializa o
Princípio da Tributação Singular. Segundo este princípio, a soma das cargas
tributárias dos dois países (fonte e residência) incidentes sobre determinado
rendimento deverá corresponder à carga da tributação que o rendimento sofreria
acaso fosse tributado apenas pelo país de maior carga (tributação singular). Já o
método do crédito presumido, ou "matching credit", é método excepcional pois, ao
conceder, no Estado de residência, um crédito fixo e independente do valor
efetivamente pago no Estado da fonte, permite uma carga tributária inferior à
tributação singular.
7. Também para preservar a correta incidência do imposto, há que se averiguar se a
empresa CONTRIBUINTE não está fazendo uso de hibridismo, ou seja, se a
classificação dos rendimentos em questão é idêntica no país da fonte e no da
residência pois, caso contrário, a empresa CONTRIBUINTE poderá estar utilizando
o tratado de forma abusiva com o fim de se furtar à tributação, sofrendo a menor
carga tributária entre os países, diferindo o pagamento do tributo por longo prazo,
deduzindo duplamente o valor que somente foi pago uma vez ou obtendo isenções
simultâneas em ambos os países. O hibridismo (Hybrid mismatch arrangements),
por prejudicar a concorrência, a eficiência econômica, a transparência e a justiça
fiscais, é prática rechaçada pela Organização para a Cooperação e Desenvolvimento
Econômico - OCDE, conforme Ação "2" do plano BEPS (Base Erosion and Profit
Shifting).
8. A presença de hibridismo no caso concreto pode levar à situação de não haver a
cobrança do tributo aqui no Brasil (fonte), por se entender aqui pela qualificação do
rendimento como "lucro das empresas" (art. 7, da convenção apensa ao Decreto n.
76.975/76) e, simultaneamente, ser concedido o crédito presumido de 25% (vinte e
cinco por cento) do valor do rendimento por entender a Espanha (residência) que a
rubrica se trata de "royalties" (art. 23, "2", da convenção apensa ao Decreto n.
76.975/76). Situações como que tais são evidentemente contra o espírito dos tratados
de tributação internacional.
9. Essas disposições são salutares, pois o objetivo do Tratado, além de evitar a
dupla tributação, é prevenir a evasão fiscal (ver sua ementa), de modo que se o
valor remetido não for objeto de tributação no exterior, há que ser tributado no Brasil,
pois do Tratado não pode decorrer uma dupla não tributação (Princípio da
Tributação Singular). Dito de outra forma, a empresa CONTRIBUINTE não pode
fazer uso do Tratado para se furtar à tributação nos dois países simultaneamente ou
com o fim específico de fugir da tributação no Estado da fonte para buscar
ser tributada exclusivamente no Estado da residência com uma alíquota
inferior. O ordenamento jurídico não protege essa finalidade, posto que abusiva.
Havendo dúvidas a respeito da prática de hibridismo, há que se prestigiar o Princípio
da Tributação Singular.
10. A análise dos contratos a fim de verificar se a prestação de serviços ali realizada
se enquadra ou não em cada conceito (notadamente no conceito de "royalties",
consoante firmado pela jurisprudência desta Casa) cabe às instâncias ordinárias, a
teor da Súmula n. 5/STJ: "A simples interpretação de cláusula contratual não
enseja Recurso Especial".
11. Do mesmo modo, a análise da legislação estrangeira a fim de verificar se a
empresa está fazendo uso do tratado para se furtar à tributação de forma abusiva
mediante a prática de hibridismo precisa ser realizada pela Corte de Origem, na
forma do art. 376, do CPC/2015 ("Art. 376. A parte que alegar direito municipal,
estadual, estrangeiro ou consuetudinário provar-lhe-á o teor e a vigência, se
assim o juiz determinar").
12. Não realizadas essas análises de forma suficiente, este Superior Tribunal de
Justiça, limitado aos pressupostos fáticos fixados na demanda, fica impossibilitado de
dar justa solução ao caso concreto, o que torna qualquer omissão a respeito
relevante, a teor do disposto no art. 489, §1º, IV, do CPC/2015 ("Art. 489. [...] § 1º
Não se considera fundamentada qualquer decisão judicial, seja ela
interlocutória, sentença ou acórdão, que: IV - não enfrentar todos os
argumentos deduzidos no processo capazes de, em tese, infirmar a conclusão
adotada pelo julgador").
13. Esta Casa tem posicionamento firmado no sentido de que os rendimentos em
questão não podem ser qualificados na condição prevista no art. 22, do modelo de
tratado da OCDE ("Outros rendimentos" ou "Rendimentos não Expressamente
Mencionados"), tendo sido declarada a ilegalidade do Ato Declaratório Normativo
COSIT Nº 1, de 05 de janeiro de 2000, a saber: REsp. n. 1.618.897 / RJ, Primeira
Turma, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 19.05.2020; REsp. n.
1.161.467 / RS, Segunda Turma, Rel. Min. Castro Meira, julgado em 17.05.2012.
14. No entanto, inexistente o exame a respeito de diversas questões de fato e de
direito relevantes para o deslinde da causa, impossível aplicar os precedentes
firmados para se realizar um automático enquadramento dos rendimentos na
condição de "lucro das empresas" (art. 7º, do modelo OCDE), mormente diante do
advento do Ato Declaratório Interpretativo RFB nº 5, de 16 de junho de 2014, que
mudou a interpretação fazendária a respeito do enquadramento das verbas em
questão.
15. Firmado pela Corte de Origem apenas que o caso concreto se trata
genericamente de "lucro das empresas", para fins do tratado, e não havendo qualquer
exame a respeito de se tratar de "royalties" ou "serviços profissionais
independentes", apesar da interposição de embargos de declaração, há que se
reconhecer a omissão sobre fundamento relevante, qual seja, a aplicação do art. 12
("royalties"), do Decreto n.° 76.975/96, bem como do item "5", do Protocolo anexo ao
tratado. Presente, portanto, a violação ao art. 535, do CPC/1973. Do mesmo
modo, em razão do princípio iura novit curia, há que ser analisada a aplicação do
art. 14, "1" e "2", do Decreto n.° 76.975/96, bem como do item "6", do Protocolo
anexo ao tratado, além da presença de hibridismo.
16. Sendo assim, considerando que a aplicação do art. 7º "lucro das empresas", do
modelo de tratado da OCDE não pode ser automática, pois depende do exame do
enquadramento nos arts. 12 e 14, da convenção, que tratam de "royalties" e "serviços
profissionais independentes" e que esse exame não prescinde da fixação de
pressupostos fáticos, os autos devem retornar à Corte de Origem para analisar:
(17.1.) a natureza do contrato que enseja a remessa (se há ou não
pagamento de "royalties" embutidos, se há enquadramento no protocolo do tratado
estendendo o conceito de "royalties", se a prestação de serviços se dá por
profissionais independentes se há enquadramento no protocolo do tratado
estendendo o conceito de "profissões independentes"); e
(17.2.) a ausência de hibridismo em relação à classificação dos rendimentos
que possa levar à dupla não tributação internacional (se o enquadramento do
rendimento é idêntico no país da fonte e no da residência).
17. Recurso especial provido.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos esses autos em que são partes as acima indicadas,
acordam os Ministros da SEGUNDA TURMA do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade
dos votos e das notas taquigráficas, o seguinte resultado de julgamento:
"A Turma, por unanimidade, deu provimento ao recurso, nos termos do voto do(a) Sr(a).
Ministro(a)-Relator(a)."
A Sra. Ministra Assusete Magalhães, os Srs. Ministros Francisco Falcão, Herman
Benjamin e Og Fernandes votaram com o Sr. Ministro Relator.
SUSTENTAÇÃO ORAL
Dr(a). MÔNICA LIMA, pela parte RECORRENTE: FAZENDA NACIONAL
Brasília (DF), 15 de dezembro de 2020.
MINISTRO MAURO CAMPBELL MARQUES
Relator