Redução da base de cálculo para determinação dos valores a serem recolhidos a título de IRPJ e CSLL pelas clínicas médicas

As leis federais n.º 9.249/95 e 10.684/2003, que alteraram disposições sobre a base de cálculo do IRPJ (Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas) e CSLL (Contribuição Social sobre o Lucro Líquido), se tornaram, nos últimos meses, objeto de atual e importante discussão jurídica acerca da alta carga tributária a que é atualmente submetido o contribuinte. Num contexto relacionado aos recentes debates relativos aos impactos que possam decorrer de uma possível Reforma Tributária, a SRF (Secretaria da Receita Federal) trouxe à tona uma importante redução na forma de obtenção da base de cálculo referente à tributação do IRPJ (Imposto de Renda Pessoa Jurídica), por meio da Solução de Divergência n.º 11, de 21 de julho de 2005, relativamente às clínicas medicas prestadoras de serviços de natureza hospitalar.

A respeito, cumpre inicialmente procedermos a uma análise relativa à forma de recolhimento do IRPJ e da CSLL (Contribuição Social sobre o Lucro Líquido) a que atualmente se submetem as clínicas médicas.

As clínicas optantes pelo recolhimento de imposto de renda com base no lucro presumido, atualmente, têm como base de cálculo o percentual de 32% (trinta e dois por cento) sobre o seu faturamento bruto - ressalte-se, ainda, que este percentual, conforme determina a Medida Provisória 232, de 30 de dezembro de 2004, será majorado para 40% (quarenta por cento) a partir de 01 de janeiro de 2006. O mesmo ocorre com a CSLL, que teve sua base de cálculo majorada inicialmente de 12% para 32% com o advento da Lei 10.684/2003, e posteriormente de 32% para 40%, em conformidade com o disposto na referida MP 232 (com incidência a partir de 01 de abril de 2005).

No entanto, as leis supramencionadas conferiram favorecimento fiscal aos prestadores de serviços hospitalares. Estes se valem da base de cálculo de 8% (oito por cento) para cálculo do IRPJ e de 12% (doze por cento) para cálculo da CSLL, ao contrário do que ocorre com as clínicas médicas.

Desta forma, teve início um longo debate jurídico relativo à possibilidade ou não de enquadramento de determinadas clínicas médicas, prestadoras de serviços de natureza hospitalar, aos preceitos legais destinados aos hospitais, de modo que estas pudessem ser beneficiadas pelo mesmo favorecimento fiscal conferido àqueles, no que diz respeito à forma de obtenção da base de cálculo aplicável à determinação do imposto de renda e da contribuição social em comento a serem recolhidos.

De forma tardia - no entanto sensata - a Secretaria da Receita Federal, por meio da Solução de Divergência n.º 11, procedeu ao definitivo desfecho desta discussão, há muito esperada pela classe ora beneficiada. Após inúmeros debates, as divergências referentes ao tema parecem caminhar para o seu termo.

Conforme a referida Solução de Divergência, expedida pela Coordenação Geral de Tributação – COSIT, “a prestação de serviços de clínica médica de ortopedia e traumatologia, bem assim, a prestação de serviços de complementação diagnóstica e terapêutica (exames radiológicos), por se enquadrarem dentre as atividades compreendidas nas atribuições de atendimento a pacientes internos e externos em ações de apoio direto ao reconhecimento e recuperação do estado da saúde, poderão ser enquadradas como serviços hospitalares”, possibilitando, desta forma, o enquadramento das clínicas médicas como prestadoras de serviços de natureza hospitalar, o que implica em uma considerável redução do percentual utilizado para a apuração do IRPJ, de 32% para 8%, para fins de determinação do lucro presumido.

Tendo como argumento a mencionada Solução de Divergência, as clínicas médicas passaram a postular também o favorecimento fiscal conferido aos prestadores de serviços hospitalares no que concerne à base de cálculo para recolhimento da CSLL – Contribuição Social sobre o Lucro Líquido. Mediante via de raciocínio lógico-jurídico, as clínicas passaram a postular a redução do percentual utilizado para a apuração da CSLL, de 40% (quarenta por cento) para 12% (doze por cento), para fins de determinação do lucro presumido, pelo fato de as mesmas se tratarem de prestadoras dos serviços mencionados na Solução de Divergência n.º 11.

Enfim, mediante o cumprimento pelas clínicas médicas de determinados requisitos, tal discussão passou a ser pacificada pela jurisprudência pátria, no sentido de que em sendo os serviços prestados pelas clínicas médicas (inclusive de radiologia) similares aos serviços hospitalares, estas também devem gozar do mesmo favorecimento fiscal (ou seja, ter base de cálculo de 8% em relação ao IRPJ e de 12% em relação à CSLL).

Desta forma, em conformidade com o disposto nas leis federais n.º 9.249/95 e 10.684/2003, as clínicas médicas que prestam serviços de natureza hospitalar adquiriram o direito de ter sua carga tributária diminuída, bem como o de pleitear, em juízo, a restituição ou a compensação dos valores pagos a maior com relação a estes tributos, a partir da data de publicação da Lei n.º 10.684/2003 (21 de julho de 2003).

Expostos tais preceitos, verifica-se a necessidade de se formular esclarecimentos que determinem de que forma, e sob quais argumentos e caracteres, o contribuinte pode se enquadrar em tal situação, mormente no que diz respeito à possibilidade de se proceder à restituição ou à compensação dos valores recolhidos a título de imposto de renda com base no percentual de 32% (trinta e dois por cento), no período que antecedeu à edição da Solução de Divergência n.º 11, já tratada de forma sucinta no presente texto. Analisemos, portanto, as implicações tributárias trazidas pela mencionada Solução de Divergência.

Objetiva o referido texto solucionar dúvidas de interpretação, no que diz respeito à aplicabilidade prática das leis federais n.º 9.249/95 e 10.684/2003, mais especificamente visando à uma uniformização do entendimento da Secretaria da Receita Federal, no que concerne à possibilidade de equiparação das clínicas prestadoras de serviços de natureza hospitalar (especialmente os radiológicos) aos hospitais, para fins de tributação de imposto de renda pessoa jurídica. Dentro da citada Secretaria da Receita Federal, a divisão responsável pelo planejamento e coordenação das atividades voltadas à tributação, bem como no que diz respeito à interpretação das leis tributárias é a COSIT – Coordenação Geral de Tributação - , que é, portanto, a responsável pela edição da Solução de Divergência n.º 11. Tal edição se fez necessária, para que se tivesse um paradigma para as futuras decisões acerca do tema, possibilitando que, em se respeitando os requisitos apresentados pela própria SRF, o contribuinte possa recolher referido tributo, desde já, sob a alíquota de 8% (oito por cento).

Portanto, ficou determinado que as Clínicas Médicas que são optantes da tributação pelo Lucro Presumido já podem determinar a base de cálculo do seu imposto de renda com base no percentual de 8% (oito por cento). Daí vem a importância da referida solução de consulta: proporcionar celeridade à determinação da alíquota aplicável, no caso das pessoas jurídicas que venham a preencher os requisitos pré-determinados. Ou seja, apesar de não se ter qualquer tipo de alteração na legislação pertinente à matéria de que aqui se trata, o próprio órgão arrecadador pacificou parte da questão, trazendo precedentes positivos, no sentido de permitir a redução da alíquota aplicável ao caso. Além disso, deve-se ressaltar que mesmo as empresas que não optaram pela tributação pelo Lucro Presumido, poderão assim fazê-lo, de modo que a partir do próximo exercício já possam colher os frutos do recolhimento do referido tributo nos moldes do que determinou a própria SRF, por meio de sua Coordenação Geral de Tributação.

É mister ressaltar, ainda, que para que as clínicas médicas se equiparem aos hospitais, sendo caracterizadas como pessoas jurídicas prestadoras de serviços de natureza hospitalar, um dos principais requisitos é o de que a clínica em referência seja, necessariamente, proprietária dos equipamentos, bem como das matérias-primas (insumos em geral), que serão utilizados para a realização dos diagnósticos hospitalares. Ou seja, não há que se falar em gozo de equiparação para determinação da alíquota no caso de clínicas médicas que terceirizem tais serviços.

Entretanto, além da necessidade de o contribuinte ter de guardar cautela, no que diz respeito à necessidade de cumprir certos requisitos, tais como os citados acima, deve-se salientar que, ao proceder à compensação de que aqui se trata (ou mesmo uma possível restituição), o contribuinte não pode realizar tais atos sem que estes estejam calcados em determinados fundamentos, que vão além de meras exigências práticas. Ou seja, apesar de, em determinado caso, uma clínica médica prestadora de serviços de natureza hospitalar preencher os requisitos básicos para passar a recolher o imposto como se hospital fosse, tal prática apenas poderá ser realizada mediante o alicerce de decisão judicial, já que a fiscalização não tem a obrigação de saber se a pessoa jurídica preencheu ou não os requisitos necessários. Portanto, caso o contribuinte proceda desde logo à compensação do tributo conforme determina a Instrução Normativa n.º 210/2002, sem fundamento em uma decisão judicial, é bastante provável que a fiscalização o autue, já que a compensação é realizada de antemão pelo contribuinte, ficando sujeita à ulterior homologação pelo Fisco Federal que, por dever de ofício, deve fazer aplicar a lei pura e simplesmente.

Isso ocorre, pois, apesar de a Solução de Divergência n.º 11 buscar solucionar e unificar a interpretação da Secretaria da Receita Federal sobre o assunto, tal documento não altera, em qualquer hipótese, a legislação em vigor, apresentando cunho meramente informativo e explicativo.

Por fim, deve-se ressaltar que a Solução de Divergência n.º 11 trouxe possibilidades de proveito imediato, no que diz respeito à perspectiva de equiparação das clínicas médicas prestadoras de serviços àqueles de natureza eminentemente hospitalar Isso porque, tal Solução de Consulta trata, acima de tudo, de formalização de ato administrativo dirigido ao contribuinte, visando a padronização do entendimento da Secretaria da Receita Federal no que concerne ao referido assunto. Ou seja, desta forma ficam as clínicas prestadoras de serviço equiparado ao serviço hospitalar autorizadas, desde já, a usufruírem do percentual de 8% (oito por cento) para compor a base de cálculo do Imposto de Renda Pessoa Jurídica, e de 12% (doze por cento) para determinar a da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL). Por si só, a referida Solução já autoriza os contribuintes a utilizarem-se do percentual reduzido, não sendo necessário para tal a publicação de Ato Declaratório Normativo por parte da Coordenação Geral de Tributação da Secretaria da Receita Federal.