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O local de incidência tributária do imposto sobre serviços no arrendamento mercantil

Este artigo tem o objetivo de analisar o conflito prático existente quanto à competência para arrecadação do imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISSQN) no arrendamento mercantil.

Direito Tributário | 11/jan/2011

INTRODUÇÃO

Este artigo tem o objetivo de analisar o conflito prático existente quanto à competência para arrecadação do imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISSQN) no arrendamento mercantil, tendo como fóco a competência do ente federativo mirim em legislar sobre o assunto sem se imiscuir de atender aspectos técnicos e jurídicos da norma maior.

A confirmação da incidência do ISS sobre o Arrendamento Mercantil instigou um debate acerca do conflito de competência territorial, trazendo à tona a necessidade de aplicação de critérios jurídicos corretos, definindo, assim, onde incide a tributação, se na sede da arrendadora ou no local da entrega efetiva do bem.

Conceitos jurídicos amplos são debatidos, como prestação de serviço, obrigação de fazer, obrigação de dar, arrendamento mercantil, para que se chegue a uma conclusão prática, buscando nortear esse tema de grande destaque e enorme importância no cenário econômico atual.

O ARRENDAMENTO MERCANTIL

Apenas em 12 de setembro de 1974 foi sancionada a Lei 6.099 que veio dispor sobre o tratamento tributário a ser dado ao leasing, chamando-o de arrendamento mercantil. Assim, tem-se como data oficial do reconhecimento do leasing no Brasil o dia 12 de setembro de 1974, com a regulação de seus efeitos tributários, haja vista que se fazia necessário a regulamentação do que já era utilizado pelo comércio desde a década de 60, em pleno regime militar.

A professora Maria Helena Diniz (in DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro. 5. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 1988. P. 455. ) ao conceituar o arrendamento mercantil afirma:

É o contrato pela qual uma pessoa jurídica, pretendendo utilizar determinado equipamento, comercial ou industrial, ou um certo imóvel, consegue que uma instituição financeira o adquira, arrendando-o ao interessado por tempo determinado, possibilitando-se ao arrendatário, findo tal prazo, optar entre a devolução do bem, a renovação do arrendamento, ou a aquisição do bem arrendado mediante um preço residual previamente fixado no contrato, isto é, o que fica após a dedução das prestações até então pagas.

Vê-se que a estrutura conceitual do arrendamento mercantil formulada pelos doutrinadores baseia-se em alguns elementos inerentes ao instituto jurídico, o que se coaduna com a conceituação legislativa presente na lei 6.099/74 no parágrafo único do art. 1º:

Considera-se arrendamento mercantil, para os efeitos desta Lei, o negócio jurídico realizado entre pessoa jurídica, na qualidade de arrendadora, e pessoa física ou jurídica, na qualidade de arrendatária, e que tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos pela arrendadora, segundo especificações da arrendatária e para uso próprio desta.

Assim sendo, o leasing envolve três sujeitos partícipes: o arrendador, o arrendatário e o fornecedor do bem.

Conclui-se, portanto, que o arrendamento mercantil é contrato atípico e complexo pelo qual se estabelece um pacto entre o arrendador e o arrendatário, onde o primeiro cede ao segundo o uso e o gozo da posse direta de determinado bem, móvel ou imóvel, para sua utilização por prazo certo e determinado, recebendo em troca a contraprestação, podendo, ao fim do contrato o arrendatário adquirir a propriedade do bem por valor anteriormente pactuado, renovar a contratação por novo prazo ou realizar a devolução do bem ao arrendador.

A INCIDÊNCIA DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS NO ARRENDAMENTO MERCANTIL

O imposto sobre serviços é consagrado em nossa Carta Magna de 1988 em seu artigo 156, inciso III, consagrando toda a história evolutiva do tributo e confirmando suas características básicas, ou seja, a competência municipal, definido em lei complementar, tendo como fato gerador a prestação do serviço, como base de cálculo o preço do serviço, como contribuinte o prestador do serviço e, em conformidade com o inciso I do parágrafo 3º do artigo 156, a lei complementar que instituir o imposto deverá limitar sua alíquota máxima e mínima.

Mas o que é serviço?

O art. 3º da Lei 8.078/90 em seu parágrafo 2º conceitua serviço como “qualquer atividade fornecida no mercado de consumo, mediante remuneração, inclusive as de natureza bancária, financeira, de crédito e securitária, salvo as decorrentes das relações de caráter trabalhista”.

Serviço, portanto, tem três características fundamentais: a) é obrigação de fazer; b) para terceiros; e, c) mediante remuneração.

Diante desses elementos, podemos conceituar serviço claramente e de forma simples como a realização de uma obrigação de fazer para terceiros mediante remuneração, excetuando-se às de caráter trabalhista.

Pontue-se que a concepção civilista disciplina a prestação de serviços como uma obrigação de fazer, e em conformidade com o art. 110 do CTN a lei tributária não pode restringir ou aumentar o alcance dos conceitos de direito privado.

Diante desses aspectos, o nosso entendimento jurisprudencial em torno da incidência do imposto sobre serviços no arrendamento mercantil evoluiu até o tema tornar-se objeto da Súmula nº 138 do STJ.

A discussão então chegou ao Supremo Tribunal Federal que no Informativo 570 declarou sob o título “Leasing” e Incidência do ISS – 2 haver a incidência do tributo sobre o instituto.

O Tribunal concluiu julgamento de dois recursos extraordinários em que se discutia a constitucionalidade, ou não, da incidência do Imposto sobre Serviços de qualquer Natureza - ISS sobre operações de arrendamento mercantil (leasing) — v. Informativo 534. Deu-se provimento ao RE 547245/SC, interposto pelo Município de Itajaí, e negou-se provimento ao RE 592905/SC, interposto por instituição financeira. Afirmou-se, quanto ao caráter jurídico do contrato de arrendamento mercantil, que ele seria contrato autônomo que compreenderia 3 modalidades: 1) o leasing operacional; 2) o leasing financeiro e 3) o chamado lease-back (Resolução 2.309/96 do BACEN, artigos 5º, 6º e 23, e Lei 6.099/74, art. 9º, na redação dada pela Lei 7.132/83). Asseverou-se que, no primeiro caso, haveria locação, e, nos outros dois, serviço. Ressaltou-se que o leasing financeiro seria modalidade clássica ou pura de leasing e, na prática, a mais utilizada, sendo a espécie tratada nos recursos examinados. Esclareceu-se que, nessa modalidade, a arrendadora adquire bens de um fabricante ou fornecedor e entrega seu uso e gozo ao arrendatário, mediante pagamento de uma contraprestação periódica, ao final da locação abrindo-se a este a possibilidade de devolver o bem à arrendadora, renovar a locação ou adquiri-lo pelo preço residual combinado no contrato. Observou-se que preponderaria, no leasing financeiro, portanto, o caráter de financiamento e nele a arrendadora, que desempenha função de locadora, surgiria como intermediária entre o fornecedor e arrendatário. Após salientar que a lei complementar não define o que é serviço, mas apenas o declara, para os fins do inciso III do art. 156 da CF, concluiu-se que, no arrendamento mercantil (leasing financeiro) — contrato autônomo que não é contrato misto, cujo núcleo é o financiamento e não uma prestação de dar —, por ser financiamento serviço, poderia sobre ele incidir o ISS, resultando irrelevante a existência de uma compra. Vencido o Min. Marco Aurélio, que, por reputar que locação gênero não é serviço, considerava inconstitucional a incidência do tributo, reportando-se ao voto que proferira no julgamento do RE 116121/SP (DJU de 25.5.2001).

Humildemente, registre-se que o entendimento da presente trabalho é pela incidência do ISSQN sobre o arrendamento mercantil por estarem dispostos todos os elementos que ensejam a subsunção na hipótese de incidência do tributo, sendo uma prestação de serviços constante do rol taxativo da Lei Complementar nº 116 de 31 de julho de 2003.

Ora, sendo o arrendamento mercantil uma obrigação de fazer em razão da finalidade de utilização do bem arrendado para fins mercantis, ou seja, obtenção de lucro, realizada para terceiros e com remuneração, temos os três elementos formadores de uma prestação de serviço.

Num segundo momento, apresenta-se disposto em diversos itens da Lista de Serviços anexa a Lei Complementar nº 116/03, e assim, não se vislumbra outra tese que não seja a incidência do tributo telado no instituto em quadro.

O debate que agora se trava é acerca do local onde incide o tributo, ou seja, quanto à aplicação do critério espacial da regra matriz de incidência tributária com relação ao imposto sobre serviços de qualquer natureza no arrendamento mercantil, âmago do trabalho.

A DEFINIÇÃO DA COMPETÊNCIA TERRITORIAL

Inicialmente, mister destacar as duas teses adotadas pela doutrina. Uma afirma que a incidência do tributo com relação ao arrendamento mercantil é na sede da arrendadora, outra parte afirma ser o local onde efetivamente realizou-se a prestação de serviços ou o da entrega do bem, como queira.

A tese da incidência na sede da arrendadora

Sinteticamente, a tese pela incidência na sede da arrendadora tem base na aplicação do art. 4º da Lei Complementar nº 116/03, ou seja, a tributação do arrendamento mercantil se daria em conformidade com a regra geral.

O art. 3º da Lei Complementar nº 116/03 que baliza o imposto sobre serviços de qualquer natureza expressa que “o serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador[...]”.

Como vemos, a legislação tem como regra geral o município da sede como o local onde é devido o imposto. Tal afirmação em conjunto com o art. 4º da LC 116/03 dá a base da tese defendida pela incidência na sede da arredadora, in verbis:

Art. 4º. Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas.

Esse não é o entendimento do presente trabalho conforme se argumentará.

A autonomia municipal

Com vistas a delimitar a questão, é válido destacar a autonomia municipal para que depois possamos realizar o exame do conflito de competência, tanto no seu aspecto heterogêneo como também o homogêneo.

VALE (in VALE, Angelita de Almeida. ISS Comentários e Jurisprudência. 3ª ed. rev. e atual. ISTO. São Paulo: 2002.), em apertada síntese, diz que autonomia “é a faculdade de se governar por si mesmo ou um direito de se reger por leis próprias”.

Com espeque no contexto exposto pelos artigos dispostos no Capítulo IV da Constituição Federal, evidencia-se a autonomia municipal, principalmente para legislar sobre assuntos de interesse local e instituir e arrecadar os tributos de sua competência.

A competência tributária é clarificada no art. 156 de nossa Carta Magna. É que sem arrecadação a autonomia municipal estaria mitigada, sendo inclusive inconstitucional qualquer lei de outro ente federativo que retire a autonomia da urbe.

Ora, claro se faz que a União ao legislar sobre o local de incidência do imposto sobre serviços não poderia negar a autonomia municipal para dispor sobre a questão, pois, assim, estaria menoscabada a competência delimitada no Texto Maior.

Neste diapasão, com fulcro na autonomia municipal, razoável se faz o estudo do conflito de competência.

O conflito de competência

O conflito de competência se afirma em dois tipos, o heterogêneo e o homogêneo, sendo o primeiro relativo a dúvidas com relação a subsunção de um fato concreto na hipótese de incidência de mais de um tributo de competências diversas, por exemplo, ISS e ICMS.

O segundo – conflito de competência homogêneo, diz respeito ao debate ora traçado, e refere-se a titularidade do ente federativo onde é devido o imposto, quando duas ou mais pessoas políticas de mesmo patamar, in casu, mais de um município, exigem a exação fiscal de um mesmo tributo ocasionado por um idêntico fato gerador.

O conflito homogêneo tem dimensão espacial, pois tem base na vigência e na validade de uma lei no espaço.

Quanto à questão, expressa com maestria BARROS (in CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário / Paulo de Barros Carvalho. – 19. ed. rev. – São Paulo: Saraiva, 2007. p. 88/89.):

Recolhido o fato de ser o Brasil juridicamente, uma Federação, e o de haver Municípios dotados de autonomia, a vigência das normas tributárias ganha especial e relevante importância. Vê-se, na disciplina do Texto Constitucional, a preocupação sempre presente de evitar que a atividade legislativa de cada uma das pessoas políticas interfira nas demais, realizando a harmonia que o constituinte concebeu. É a razão de ter-se firmado a diretriz segundo a qual a legislação produzida pelo ente político vigora no seu território e, fora dele, tão-somente nos estritos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem. Nessa linha de raciocínio, as normas jurídicas editadas por um Estado são vigentes para colher os fatos que aconteçam dentro de seus limites geográficos, o mesmo ocorrendo com os Municípios e com a própria União. Todavia, desde que se celebrem convênios entre os Estados e entre os Municípios, alguns princípios da extraterritorialidade podem ser eleitos e, nessa estrita dimensão, as normas de um serão vigentes no território do outro. Passa-se o mesmo com a União, quer na sua qualidade de pessoa política de direito constitucional interno, quer como pessoa no direito das gentes. Participando no concerto das nações, assina tratados e convenções internacionais que têm o condão de imprimir vigência às suas normas, mesmo em território estrangeiro.

Nesse sentido, a legislação municipal erguerá a hipótese de incidência tributária, argüindo os critérios material, temporal e espacial a concretizar o fato gerador.

Destaque-se que a prestação de serviços é o fato concreto que se subsume a hipótese de incidência delineada no imposto sobre serviços de qualquer natureza. Nesse esteio, a completa realização do serviço concernente às operações de arrendamento mercantil se dá no local onde efetivamente se entrega o bem arrendado para sua utilização com fito mercantil.

Essa é a primeira argumentação a abraçar a tese de que a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza no arrendamento mercantil ocorre no local da prestação do serviço, ou seja, no município onde o bem foi entregue.

Incumbe mencionar as palavras de VALE no que compete ao entendimento jurisprudencial adotado pelo STJ.

No entanto, o Superior Tribunal de Justiça tem decidido que a tributação do imposto municipal é imponível no local onde ocorre a prestação do serviço e não no estabelecimento ou domicílio do prestador. Uma ementa exemplar: “Tributário. ISS. Sua exigência pelo Município em cujo território se verificou o fato gerador. Interpretação do art. 12 do Decreto-lei nº 406/68. Embora a lei considere local da prestação do serviço, o do estabelecimento prestador (art. 12 do Decreto-lei nº 406/68), ela pretende que o ISS pertença ao Município em cujo território se realizou o fato gerador. É o local da prestação do serviço que indica o Município competente para a imposição do tributo (ISS), para que se não vulnere o princípio constitucional implícito que atribui àquele (município) o poder de tributar as prestações ocorridas em seu território. A lei municipal não pode ser dotada de extraterritorialidade, de modo a irradiar efeitos sobre um fato ocorrido no território de município onde não pode ter voga. Recurso a que se nega provimento, indiscrepantemente” (STJ – 1º T – Resp 54.002-0/PE – j. em 5.4.95 – DJU de 1 de 8.5.85).

O conflito de competência ocorre quando uma edilidade entende ser no local da sede da arrendadora, enquanto outro município argumenta que é no território da efetiva entrega do bem arrendado.

Contudo, não pode haver exigência de tributo em fato gerador ocorrido em território alheio. Acompanha a tese o mestre BARRETO (in BARRETO, Aires F. ISS na Constituição e na lei. São Paulo: Dialética, 2003. p. 255/256.):

Como toda outorga de competência envolve uma autorização e uma limitação, tem-se que, de um lado, a Constituição confere aos Municípios competência para exigir ISS relativamente a fatos ocorridos em qualquer lugar dentro de seus respectivos territórios; mas, de outro, proíbe-lhes a cobrança desse imposto fora desses limites. Ora, como o território nacional está integralmente segmentado em Estados e Distrito Federal e aqueles estão divididos em Municípios, o certo é que não há espaços que não pertençam a este ou àquele Município (ou ao Distrito Federal). Logo, nenhum Município (nem o Distrito Federal) pode, sob pena de invasão de competência alheia, pretender ISS sobre fatos ocorridos fora de seu território.

Isso só acontece quando há diferença entre o local da atividade-meio e da atividade-fim. Ora atividade-meio apenas diz respeito a serviços internos, normalmente fruto de relação trabalhista que tem o fito de tornar possível a realização da atividade-fim. Por outro lado, a atividade-fim é o objeto final da prestação de serviço contratado, é o interesse que o destinatário da prestação deseja na contratação.

Relativamente ao arrendamento mercantil, a sede fica responsável pela formatação dos contratos, gerenciamento financeiro e contábil, dentre outras atividades claramente destinadas a oportunizar a realização da atividade-fim que ocorre em local diverso.

É que a entrega do material arrendado, objetivo final do arrendatário dá-se, muitas vezes, em município distinto daquele que realizou a atividade-meio, e, portanto, a titularidade do tributo telado recai no segundo, na urbe onde se deu a efetiva prestação do serviço.

Conclui-se que quando houver conflito de competência entre dois ou mais municípios o que deve ser analisado é a consecução da atividade-fim, determinando em qual edilidade se deu a prestação do serviço, diferenciado esta daquela onde se realizou apenas atividade-meio.

O princípio da territorialidade

De início compete diferenciar o âmbito de vigência da lei no espaço e o critério espacial de incidência tributária. O primeiro diz respeito ao espaço territorial onde a norma editada pelo ente competente tem eficácia, assim, configurando-se o princípio da territorialidade. O segundo, como supra transcrito, informa o local da ocorrência do fato concreto que se subsume a hipótese abstrata delineada pelo legislador tributário.

O princípio da territorialidade tem o fito de delimitar a convivência harmônica dos vários entes federativos, sendo corolário do nosso Estado Democrático de Direito, afeito ao sistema republicano e federativo, elevado a cláusula pétrea, conforme predileção do art. 60, §4º, inciso I, do Texto Magno.

A nossa Constituição impôs limitações a circunscrição ou âmbito de validade de uma lei num dado território, e em via de consequência, devem ser utilizados todos os critérios da regra matriz de incidência tributária para que possamos delimitar o local onde efetivamente foi prestado o serviço, e, com isso, aonde é devido o imposto telado.

A aplicação da regra matriz de incidência tributária (foco no critério espacial)

O critério espacial de incidência tributária da regra matriz de incidência tributária exposta por Paulo de Barros, por raciocínio lógico desemboca na definição de que ocorre o fato gerador do tributo no local onde expressa ou implicitamente nasce o laço obrigacional.

Sobre o exposto aduz BARROS:

Acreditamos que os elementos indicadores da condição de espaço, nos supostos das normas tributárias, hão de guardar uma dessas três formas compositivas, diretriz que nos conduz a classificar o gênero tributo na conformidade do grau de elaboração do critério espacial da respectiva hipótese tributária:

a) hipótese cujo critério espacial faz menção a determinado local para a ocorrência do fato típico;

b) hipótese em que o critério espacial alude áreas específicas, de tal sorte que o acontecimento apenas ocorrerá se dentro delas estiver geograficamente contido;

c) hipótese de critério espacial bem genérico, onde todo e qualquer fato, que suceda sob o manto da vigência territorial da lei instituidora, estará apto a desencadear seus efeitos peculiares.

No caso específico do imposto sobre serviços ele suporta duas situações, uma de estipulação de critério espacial genérica e outra específica, subsumida a ocorrência do fato gerador apenas em dada circunstância territorial.

Nas palavras de BARRETO:

O aspecto espacial desse imposto comporta duas vertentes. Uma, genérica, que se confunde com o próprio âmbito de validade da lei o qual não pode ser ampliado por iniciativa do legislador municipal, embora possa ser reduzido. A segunda, específica, diz respeito ao compromisso que a lei estabelece entre o fato imponível a uma determinada circunstância de lugar.

Nas operações de arrendamento mercantil ocorre o conflito de competência homogêneo por um Município entender que o tributo é devido em razão da sede do prestador ser ali, enquanto que outro abraça a idéia de que o local da efetiva prestação de serviços é o território de entrega do bem e, por isso, a arrecadação do tributo é de sua competência.

Relembrando conceitos de âmbito de validade da lei, princípio da territorialidade e agora o debate relativo a coadunação tempo-espaço, chega-se a fácil cognição de que o local onde deve ser quitado o tributo é onde efetivamente ocorreu a subsunção aos três critérios da hipótese dispostos na regra matriz de incidência tributária: material, espacial e temporal.

No caso da sede não ocorre sequer a subsunção ao critério material, haja vista atividade-meio não ser tributável pelo ISSQN, enquanto que no município onde acontece a entrega do bem arrendado sim, existe a exação fiscal por submeter-se o fato concreto a todas as hipóteses.

A prestação do serviço divide-se em obrigação de fazer remunerada para terceiros. No primeiro caso – tributo na sede – não existe obrigação de fazer a terceiros, tendo em vista que as prestações realizadas visam apenas oportunizar a consecução da atividade-fim.

D’outra banda, com relação ao município de entrega do bem, há a subsunção a todos os elementos da prestação de serviços (critério material de incidência tributária). Existe a obrigação de fazer que é a entrega do material para utilização; ocorre remuneração em razão da onerosidade do contrato; e se faz a terceiros em decorrência da bilateralidade do contrato.

Quanto ao critério espacial, deve se levar em consideração também o aspecto temporal. Para que se verifique a completude da obrigação de fazer, deverá ser observado o exato momento onde ocorreu a subsunção dos fatos ao critério material. É que o local onde se extingue a obrigação de fazer do arrendador para com o arrendatário logicamente será o município competente para arrecadar o tributo.

BARRETO coaduna-se com a fundamentação traçada:

Impõe-se, pois a urgente reposição do único critério que parece prestigiado pela Constituição, qual seja, o de que o local da prestação é o do Município onde se conclui, onde se consuma o fato tributário, é dizer, onde se produzirem os resultados da prestação do serviço. Se o fato tributável só ocorre no momento da consumação do serviço, ou seja, no átimo da produção dos efeitos que lhe são próprios, parece ser necessário concluir que o Município competente seja o do lugar onde forem eles produzidos, executados, consumados. É fazer prevalecer só o que diz o art. 12, b (deveria ser a única regra, sem contemplar exceção): deve-se o ISS no lugar onde se efetuar a prestação.

Conclui-se, finalmente, que a prestação de serviços (critério material) é finalizada com a entrega efetiva do bem (critério temporal), objetivo final do arrendatário, e nesse momento, oportuniza-se a configuração do último elemento da regra-matriz, qual seja, no local informado pelo arrendatário (critério espacial).

Ora, havendo prestação de serviço num dado momento, num dado território, ali se subsume todos os fatos a hipóteses de incidência da regra matriz, e, assim sendo, deve ser esse o município competente para arrecadar o tributo instituído mediante legislação própria e com base nas leis de hierarquia superior, respeitados os limites constitucionais.

CONCLUSÃO

Por todo o exposto, sem querer esgotar o tema, defende-se a tese da incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza no arrendamento mercantil no local onde se efetiva a prestação do serviço (entrega do bem arrendado), sendo objetivo primordial do presente estudo dar base a fundamentações futuras acerca do tema tratado, conquanto, sobre o enfoque constitucional, não se pode mitigar a autonomia municipal, afastando-se o princípio da territorialidade, pois esse é o meio ideal para solução dos conflitos de competência homogênea.

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