Materiais fornecidos com a obra e a exclusão da base de cálculo

 1. Do serviço de engenharia na Lei Complementar 116/2003

Os serviços de engenharia objeto destas breves considerações são os serviços de empreitada descrito no item 7.05 da lista de serviços anexa a Lei Complementar n.º 116 de 2003, e o serviço de reforma descrito no item 7.02 da mesma lista de serviços.

A Lei Complementar 116 regula, em âmbito nacional, o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, trazendo disposições gerais sobre o imposto, e impondo certas regras para os municípios quando da regulamentação do tributo em sua área de competência, isto é, quando da edição dos regulamentos do ISSQN pelos municípios.

Sendo o ISSQN um tributo de competência dos municípios, conforme determina o art. 156, III da Constituição Federal, cabe a cada município regular a tributação pelo ISSQN conforme a sua extensão territorial, ou seja, para os prestadores de serviço localizados no município, respeitando os ditames da LC 116.

Assim, a tributação do imposto objeto da presente análise pode variar de município para município, razão pela qual a LC 116 trouxe regras comuns a todos os contribuintes do tributo no país. Uma das regras estabelecidas pela LC 116 é justamente a base de cálculo dos serviços de engenharia, em especial dos itens 7.02 e 7.05 da lista anexa à lei referida, regra que passamos à análise.

2. Base de cálculo dos serviços 7.02 e 7.05

O art. 7º da Lei Complementar n.º 116/2003 determina de forma expressa a base de cálculo dos serviços de engenharia 7.02 e 7.05 nos seguintes termos:

“Art. 7o A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.
§ 1º Quando os serviços descritos pelo subitem 3.04 da lista anexa forem prestados no território de mais de um Município, a base de cálculo será proporcional, conforme o caso, à extensão da ferrovia, rodovia, dutos e condutos de qualquer natureza, cabos de qualquer natureza, ou ao número de postes, existentes em cada Município.
§ 2º Não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza:
I - o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar;”

Pela simples leitura do artigo acima transcrito, resta evidente que a base de cálculo do ISSQN é somente o serviço. Não poderia ser diferente já que na compra de materiais de construção já há incidência do ICMS, sendo que a partir de 2009 os materiais de construção passaram para sistemática da substituição tributária do ICMS em alguns estados-membros, ou seja, o ICM é recolhido pela indústria para toda a circulação da mercadoria até chegar ao consumidor final.

Portanto, os materiais já estão tributados pelo ICMS, razão pela qual não podem ser tributados pelo ISSQN. Por esta razão que a Lei Complementar 116 determina a retirada do valor dos materiais fornecidos na obra da base de cálculo do ISSQN, de forma expressa no §1º do art. 7º acima transcrito.

O ISSQN incide sobre a prestação dos serviços listados na lista anexa à LC 116, não ficando sujeito à tributação do ICMS, mesmo com relação às mercadorias fornecidas com o serviço. É o que determina o parágrafo 2º do artigo 1º da LC 116:
“Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.
§ 1º O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País.
§ 2º Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.
§ 3º O imposto de que trata esta Lei Complementar incide ainda sobre os serviços prestados mediante a utilização de bens e serviços públicos explorados economicamente mediante autorização, permissão ou concessão, com o pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelo usuário final do serviço.
§ 4o A incidência do imposto não depende da denominação dada ao serviço prestado.”

Sempre que houver fornecimento de mercadorias juntamente com a prestação do serviço o ISS não incidirá sobre o valor das mercadorias fornecidas, eis que já alcançadas pela tributação do ICMS.

3. Não incidência do ISSQN sobre o valor das mercadorias fornecidas na prestação dos serviços 7.02 e 7.05

A base de cálculo do ISSQN dos serviços 7.02 e 7.05 é somente o valor da mão de obra, conforme §1º do art. 7º da Lei Complementar acima transcrito. Conforme foi visto acima, as mercadorias adquiridas de terceiros – de lojas de materiais de construção, atacados, etc. – não são alcançados pela tributação do ISSQN, eis que já tributados pelo ICMS.

Ainda, as mercadorias produzidas pela empresa de engenharia responsável pela execução da obra ou da reforma também fogem à tributação do ISSQN, uma vez que a legislação deste tributo determina a incidência do ICMS nestes casos, senão vejamos. Os itens 7.02 e 7.05 estão assim descritos na lista anexa da LC 116/03:
7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
7.05 – Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
Pela análise da descrição dos serviços, verificamos que os materiais produzidos pelo prestador devem ser tributados pelo ICMS, ou seja, a empresa de engenharia prestadora do serviço deve oferecer tributação ao ICMS quando produzir os materiais. E a determinação objetiva a tributação do ICM uma vez que estas mercadorias não foram tributadas anteriormente, já que produzidas pelo prestador do serviço.

Este é o espírito da LC 116, tributar apenas o serviço e deixar as mercadorias na tributação do ICMS. Assim, descabe tributar pelo ISSQN as mercadorias adquiridas de terceiros – lojas, atacadistas, fornecedores de material de construção – uma vez que tais mercadorias já foram tributadas pelo ICMS.

Determinar a inclusão das mercadorias na base de cálculo do ISSQN significa tributar duas vezes pelo mesmo fato gerador por impostos diversos, quais sejam: 1) o ICMS na compra das mercadorias, eis que a circulação já vem tributada através do cálculo por dentro, sendo que em alguns estados está tributado pela substituição tributária e; 2) se incluir os materiais na base do ISSQN, acarretará a tributação também por este último.

Resta evidente de que as mercadorias adquiridas de terceiros e fornecidas na execução da obra não podem fazer parte da base de cálculo do ISSQN, devendo ser excluídas da tributação deste imposto.

4. Conclusão

Na prestação dos serviços de engenharia, tanto na execução de obras de construção civil, denominadas de empreitada, como na reforma, ou seja, para os serviços dos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços do anexo da LC 116/2003, o valor das mercadorias fornecidas na prestação do serviço devem ser excluídas da base de cálculo do ISSQN incidente sobre o valor do serviço.

Os materiais empregados na obra são tributados pelo ICMS, seja na compra de estabelecimentos de terceiros, seja quanto aos materiais produzidos pelo prestador do serviço. Os tribunais já enfrentaram a matéria, tendo pacificado o entendimento de que na prestação dos serviços 7.02 e 7.05 os materiais são excluídos da base de cálculo do ISSQN pelas razões aqui expostas.

O material será tributado pelo ICMS, que será recolhido pelo fornecedor e cobrado na nota fiscal de venda, ou recolhido pelo prestador do serviço quando produzir os materiais.