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A extinção da punibilidade pelo pagamento dos crimes contra a ordem tributária

Pretende-se pelo presente artigo examinar o instituto da extinção da punibilidade pelo pagamento dos crimes contra a Ordem Tributária, à consideração do caráter de classe dos tipos penais.

Direito Tributário | 14/fev/2011

Pretende-se pelo presente artigo examinar o instituto da extinção da punibilidade pelo pagamento dos crimes contra a Ordem Tributária, à consideração do caráter de classe dos tipos penais.

Tema de grande controvérsia na seara dos crimes contra a ordem tributária é a extinção da punibilidade pelo pagamento antes do recebimento da denúncia do tributo ou contribuição suprimidos ou reduzidos de forma criminosa.

A regra extintiva veio encartada no artigo 14 da Lei 8.147/1990 que dispunha que “Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos nos arts. 1° a 3° quando o agente promover o pagamento de tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia”.

Posteriormente, a lei nº 8.383, de 30 de dezembro de 1991, revogou o art. 14 da 8.137/1990, excluindo a possibilidade de extinção que foi restabelecida pela Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, alcançando inclusive os crimes previstos na lei nº 4.729/1965 (que define sonegação). O artigo 34 da Lei 9.249/1995 assim fixou:

Art. 34. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei nº 4.729, de 14 de julho de 1965, quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia.

A possibilidade de extinção foi novamente alargada pelas leis nº 9.964, de 10 de abril de 2000, e nº 10.684, de 30 de maio de 2003 que asseguravam para quem aderisse aos parcelamentos especiais nelas previstos a suspensão da pretensão punitiva, sendo que na mais recente não havia nem menção da fase da denúncia, donde se concluía que alcançava até o processo penal, em qualquer fase.

O benefício aparentemente tem objetivo de estimular o pagamento dos tributos evadidos por meio das condutas tipificadas. Seu propósito seria arrecadatório. E aí estaria o primeiro alvo das críticas, tanto dos que defendem rigor no trato com esse tipo de delinqüência, quanto dos que propõem um tratamento mais brando.

Para estes, o propósito arrecadatório do benefício evidencia um flagrante desvio de finalidade da norma penal que ao invés de tutelar a ordem jurídica e os valores sociais transmuta-se em um mero expediente de cobrança coercitiva. Isso demonstraria que nunca foi o propósito dos dispositivos previstos nos art. 1º a 3º da Lei 8.137/1990 proteger a ordem tributária, de interesse mediato da sociedade, mas a arrecadação, de interesse imediato da administração tributária. A norma com esse fim não atenderia aos pressupostos mínimos para criminalização da conduta por não se revestir da necessidade em face das outras formas de cobrança coercitiva nem a adequação dos fins aos meios.

No outro viés, o ataque é semelhante, mas não direcionado à norma incriminadora e sim à extintiva. O benefício deturpa a norma penal por desviar seu fim, mas o problema não reside nesta e sim naquele. A conduta criminalizada tem todos os atributos necessários para ser repelida pelo Direito Penal, o benefício por sua vez é que colide com princípios constitucionais como o da isonomia (CF, art. 5º, caput).

Para o Procurador Regional da República Douglas Fischer, o suposto propósito arrecadatório do benefício em comento é uma criação sem nenhum lastro nos fatos, tomada como verdadeira pela simples repetição. Em verdade, não tem sequer aptidão para tanto já que desconstrói o efeito de prevenção geral da norma incriminadora. Prosseguindo, “Sem embargo de pensamentos em contrário, visualiza-se em normas dessa natureza (...) propósito em propiciar verdadeira impunidade (culminado em injustiça)” (FISCHER, 2006, p. 207).

O Procurador Regional cita as notas taquigráficas da sessão de deliberação legislativa que incluiu a emenda que inseriu o benefício no substitutivo do projeto de lei, cujo debate transcrito menciona apenas a necessidade de “corrigir uma deformação” na Lei que revogou pela primeira vez o benefício (lei 8.383/1991). Nas discussões, segundo a transcrição aduzida por Fischer, não havia manifestação de interesse arrecadatório e sim puramente descriminalizante, em especial de representantes de federações de comércio que teriam procurado um dos parlamentares que também interveio em favor da emenda. (FISCHER, 2006, p. 208).

Citando diversos autores, o Procurador Regional da República aponta a conveniência da emersão do movimento de intervenção mínima simultaneamente à democratização do Direito Penal com deslocamento da sua tutela para valores e bens jurídicos de caráter social e menos individualista. Para Fischer, o benefício despenalizante em comento fere o princípio da proibição da proteção deficiente, que se caracteriza pela inoperância de uma norma penal em cumprir sua função tuteladora de bens essenciais, que no caso do estado social em sua função distributiva são em grande medida providos por tributos(FISCHER, 2006, p. 207 et passim).

O propósito despenalizante ganha mais vulto se considerarmos que os crimes alcançados pelo benefício têm, por sua natureza, caráter de classe.

No Brasil, a maior parte da receita tributária provém de tributos incidentes sobre a circulação e consumo de bens e serviços (ICMS, IPI, Cofins, PIS e ISS). Esses tributos são incorporados aos preços dos bens e serviços e consequentemente pagos pelo consumidor final, que suporta o ônus.

Embora pagos pelo consumidor final, os tributos sobre a circulação e consumo de bens e serviços são efetivamente recolhidos aos cofres públicos pelos fornecedores destes bens e serviços e por isso são categorizados como tributos indiretos, porquanto são pagos por terceiros e não diretamente pelo contribuinte. Estes terceiros são os responsáveis pelo recolhimento (AMARO, 2009, p. 90).

Ao retirar do consumidor, o contribuinte do imposto indireto, o dever de apurar e recolher o tributo, esse modelo lhe nega o direito de saber o quanto paga de impostos ao estado, nega-lhe o conhecimento da sua contribuição para o estado e conseqüentemente nega-lhe a plenitude da sua cidadania que se completa não apenas pelo exercício seus direitos, mas também pelo cumprimento dos seus deveres.

Delegando aos fornecedores de bens e serviços o dever de recolher os tributos pagos pelos consumidores, esse modelo também acaba por negar ao contribuinte a possibilidade de deixar de recolher os tributos aos cofres públicos. Nesse modelo, apenas o terceiro, responsável, poderia deixar de recolher o imposto já pago pelo contribuinte-consumidor. Assim, apenas os fornecedores de bens e serviços, controladores das sociedades empresariais e comerciantes, podem sonegar os tributos sobre o consumo e circulação de bens e serviços.

Apesar da complexidade do tecido social brasileiro hodierno, onde não se vislumbram modelos dicotômicos formados apenas por detentores de meios de produção e proletários, os principais fornecedores de bens e serviços integram sem sombra de dúvida as camadas sócio-econômicas mais abastadas.

Dos tributos sobre a renda, o sistema tributário nacional prevê o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza (CF, art. 153, III). Esse imposto é do tipo direto, portanto, apurado e recolhido pelo próprio contribuinte, os auferidores dos rendimentos. Entretanto, para aqueles que obtêm seus rendimentos do trabalho prestado a pessoas jurídicas ou da renda de aluguéis de imóveis locados também por pessoas jurídicas, esse tributo é calculado e recolhido por estes terceiros. O empregador ou tomador de serviços extraordinários retém na fonte o imposto quando do pagamento dos rendimentos auferidos por estes trabalhadores, ficando responsável pelo seu recolhimento à Fazenda Pública de forma antecipada (Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999, art. 620).

O imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza dos profissionais liberais (quando não prestando serviços para pessoas jurídicas), comerciantes, empresas e rentistas, normalmente são apurados e recolhidos pelos próprios, que assim como no caso dos responsáveis pelos tributos indiretos têm a possibilidade de deixar de recolher, apropriando-se do imposto devido ao estado.

Ainda que no caso do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza haja a possibilidade de o trabalhador no ajuste anual (declaração de imposto de renda) reduzir indevidamente o imposto a pagar (e até obter restituição de parte ou do todo retido e recolhido), suas possibilidades sempre serão menores do que as dos demais contribuintes deste imposto, porquanto a administração tributária já tem por parte dos seus empregadores e tomadores de serviços as informações que elidem ou mitigam essa possibilidade (essas informações são prestadas por meio da Declaração de Imposto Retido na Fonte – Dirf, apresentada anualmente).

Outrossim, o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza pelas suas características de pessoalidade e progressividade é um típico imposto incidente sobre os ganhos da parcela mais aquinhoada da sociedade. A grande maioria dos brasileiros não está sujeita a este imposto.

Os impostos sobre a propriedade, como IPTU e IPVA, por sua vez, são impostos que deixam pouca margem para evasão, já que a sua base de cálculo costuma ser definida pela própria administração tributária, restando ao contribuinte quase nenhuma possibilidade de ocultação. São também impostos fáceis de cobrar porque são garantidos pelos próprios bens.

Verifica-se que no sistema tributário brasileiro há uma concentração da responsabilidade pelo adimplemento (e da possibilidade do inadimplemento) das obrigações tributárias principais e acessórias nas classes superiores. Não significa que haja uma maior oneração dessas classes em termos de carga tributária, mas uma concentração da atribuição de responsabilidades e, por conseguinte, da possibilidade de cumprir ou não essas obrigações.

Essa possibilidade de cumprir ou não obrigações tributárias também é, naturalmente, a possibilidade de figurar no pólo ativo do crime contra a ordem tributária.

Segundo Alessandro Baratta, o sistema penal de controle de desvio guarda relação funcional com a estrutura econômica. O processo de seleção das condutas criminalizadas leva em consideração a classe social atingida, evitando-se a eleição das condutas típicas das classes superiores, dirigindo o esforço criminalizador para as classes subalternas especialmente nas condutas que afetam as relações de produção capitalista (BARATTA, 2002, p. 164 e 165).

Não bastando essa seletividade no processo de criminalização primária (processo de elaboração de regras incriminadoras de comportamentos sob a perspectiva da teoria criminológica “Labelling Aproaching” - BARATTA, 2002, p. 95), os mecanismos de criminalização secundária (seleção daqueles que serão apanhados pela malha do sistema penal, também sob a perspectiva da teoria criminológica “Labelling Aproaching” – BARATTA, 2002, p. 95 e 98) também se orientam pela classe social dos indivíduos, preferindo aqueles integrantes dos estratos mais baixos.

No caso dos crimes contra a ordem tributária foram contrariadas ambas as tendências. A criminalização primária se deu pelo interesse imediato de garantir os recursos para manter o estado frente ao risco de generalização das práticas evasivas (conforme consta na mensagem do executivo que integra o projeto de lei) e a criminalização secundária, que atinge quase que especificamente as classes superiores, se garante pela existência de agências seletivas especializadas, as administrações tributárias, que embora não tenham como fim principal a persecução penal, são o primeiro e principal selecionador dos indivíduos criminalizados (após a conclusão de fiscalizações, as autoridades tributárias em regra remetem representações fiscais para fins penais ao Ministério Público, dando notícia dos prováveis crimes)

Assim, o único meio que restou para neutralizar a lei incriminadora e a ação do aparato persecutório foi a introdução do dispositivo despenalizador, que garante impunidade daqueles que dolosamente se furtam do dever de contribuir para a coletividade em detrimento dos seus pares que cumprem o seu dever contributivo e ainda sofrem com o ônus adicional de também pagar o tributo dos que sonegam.

A manutenção da extinção da punibilidade tal como está não serve à arrecadação como já posto por Fischer nem aos ideais de justiça da nossa sociedade expressos na magna carta (CF, preâmbulo, art. 3º, I, e art. 5º, caput), serve apenas para proteger segmentos das politicamente bem representadas elites brasileiras.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro / Luciano Amaro. – 15. ed. – São Paulo: Saraiva, 2009.

BARATTA, Alessandro. Criminologia Crítica e Crítica do Direito Penal: introdução à sociologia do direito penal / Alessandro Baratta; tradução Juarez Cirino dos Santos. – 3. ed. – Rio de Janeiro: Editora Revan: Insitituto Carioca de Criminologia, 2002.

BRASIL. Lei n. 8.137, de 27 de dezembro de 1990. Define crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo, e dá outras providências.

BRASIL. Lei n. 8.383, de 30 de dezembro de 1991. Institui a Unidade Fiscal de Referência, altera a legislação do imposto de renda e dá outras providências.

BRASIL. Lei nº. 4.729, de 14 de julho de 1965. Define o crime de sonegação fiscal e dá outras providências.

FISCHER, Douglas. Delinqüência econômica e estado social de direito: uma teoria à luz da constituição / Douglas Fischer. – Porto Alegre: Verbo Jurídico, 2006.

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