Comentários acerca da decisão do Recurso Especial n° 103.282-DF/ STJ
O campo da decisão em referência trata da questão da legalidade no planejamento tributário, além da incidência da norma anti-elisiva em nosso ordenamento.
INTRODUÇÃO
O planejamento tributário procurar organizar as atividades pessoais e empresariais de modo que os gastos com tributos sejam os menores possíveis, sem burla à lei, o que é um direito legítimo do contribuinte, fundado nos princípios da livre iniciativa e legalidade tributária.
No entanto, devemos realizar um cotejo, levando em consideração o parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional, que autoriza o Fisco a desconsiderar qualquer ato que vise a dissimular a ocorrência do fato gerador (norma anti-elisiva).
No caso em tela, iremos analisar para depois tecer alguns comentários, acerca da decisão de 1998 do STJ no julgamento do Recurso Especial nº 103.282-DF/ STJ, a qual vedou a incidência do Imposto sobre Serviço na ação onde figurava a empresa VIDROESTE LTDA., versus o DISTRITO FEDERAL.
O cerne da questão fundamental é até onde pode o contribuinte evitar a ocorrência do fato gerador de forma lícita, de modo a diminuir seus custos de produção, com o consequente aumento nos lucros?
Não podemos afirmar que o fato da tributação, de per si, é injusto, posto que sem ela, impossíveis de se alcançar seriam os fins do Estado. No entanto, cabe aqui a nossa crítica, no que se refere às alíquotas praticadas na República Federativa do Brasil, consideradas umas das mais altas do mundo, o que inegavelmente é deveras prejudicial.
Não só as empresas, como também as pessoas físicas observam a carga tributária crescer mais e mais a cada ano, gerando grande insegurança. O clamor do planejamento tributário é exatamente o destas pessoas, que, sentido-se inconformados com a tributação praticada pelas autoridades passaram a estudar meios para evitar a ocorrência do tributo sem lesionar a lei e observando sempre o Direito Positivo Tributário.Incontáveis são as revoluções e guerras iniciadas a partir de cobranças exorbitantes de tributos, por isso mesmo deve o Estado observar com cautela qualquer intenção de aumentar ainda mais os valores a serem pagos pelos contribuintes.
A doutrina mais coerente se levantou contra a norma anti-elisiva, corroborada posteriormente por decisões em favor, como veremos a seguir, no decorrer deste tabalho. Abaixo, transcrição retirada do artigo “Planejamento Tributário”, de autoria do tributarista Helenilson Cunha Pontes:
“As teorias de desconsideração pelas autoridades administrativas da forma dos negócios jurídicos licitamente praticados, sem vício de simulação, acabam por menoscabar toda a simbologia da legalidade tributária, construída historicamente a duras penas, na medida em que confere cláusula aberta ao Poder Público para validamente atuar desconsiderando “a posteriori” atos praticados em legítimo exercício da autonomia da vontade. A legalidade, como fórmula protetiva de um determinado espaço de liberdade individual, é substituída por norma de competência aberta, em descompasso com todos os princípios fundantes do Estado Democrático de Direito. A objetividade da lei é substituída pelo subjetivismo da autoridade administrativa.”1
Para o encerramento desta introdução, citamos aqui o Douto Marco Aurélio Greco, em análise sobre as divergências entre o planejamento tributário e o esforço anti-evasão do Estado.
“Não nego a existência do direito de o contribuinte se auto-organizar; afirmo apenas que o exercício deste direito é dependente da existência de uma razão extratributária, econômica, empresarial, familiar etc. que o justifique. Não sustento a aplicabilidade da chamada interpretação econômica das leis tributárias; afirmo, apenas, que os atos abusivos não serão oponíveis ao Fisco. Não pretendo fazer uma leitura segmentada da Constituição; busco, isto sim, entender o conjunto de suas previsões. Não afirmo que o Fisco possa, a seu bel-prazer, desqualificar as operações realizadas; afirmo, isto sim, e peremptoriamente, que cabe ao Fisco o ônus da prova de que o único motivo da operação foi a busca de menor carga tributária"2
1 DESCRIÇÃO E ANÁLISE DA DECISÃO EM ESTUDO
O objeto do presente estudo é realizar comentários acerca da decisão proferida no Recurso Especial nº 103.828-DF, pelo Superior Tribunal de Justiça no dia 15 de junho do ano de 1998. Para uma adequada análise é imprescindível verificarmos o modo como ficou a ementa, in verbis:
“Ementa. ICMS. ISS. Venda e instalação de Vidros. Dec. Lei 406/68 – arts. 2o. , I e 8o. Lista de serviços – Dec. Lei 834/69.
1. A venda de produto, seguida de montagem ou instalação pela vendedora (a mesma que monta, vende e instala), sem o fornecimento de material diverso, comprovadamente contínuas ou simultâneas, certo que o adquirente usuário não forneceu material algum ( “exclusivamente” – item 48 – Lista de Serviços – Dec. Lei 834/69), evidenciada a preponderância daquela atividade econômica (venda), constitui fato imponível sujeito à incidência do ICMS, e não do ISS. 2. Precedentes jurisprudenciais. 3. Recurso proviso.”
Deste modo, é permitido considerar que o STJ não permitiu que a empresa continuasse recolhendo somente o ISS (imposto de alíquota mais baixa), obrigando-a se submeter à incidência do ICMS.
No entanto, podemos afirmar que no mesmo processo foi expresso entendimento divergente, em sede de instância inferior, posto que na fase de apelação cível, o Tribunal de Justiça do Distrito Federal afastou a incidência do ICMS, e, irresignado, o Distrito Federal (Requerente) interpôs o Recurso Especial junto ao STJ para contestar o decisório, ante aos arts. 105, III, “a” e “c” da Constituição Federal, além do art. 2o. I, 8o., do Decreto Lei 406/68.
Naquela decisão do TJDF, o entendimento foi pela inclusão da atividade como se fosse “de execução de serviços auxiliares ou complementares, a que se refere o item 19, da Lista de Serviços, prevista no art. 8o. do Decreto-Lei 406/68 e por isso sujeito à incidência do ISS e não do ICMS”. Aquele Tribunal decidiu pela incidência do ISS, e não de ICMS.
O Recurso Especial em comento, presidido pelo Ministro Milton Luiz Pereira, fora aceito, posto que presentes todos os requisitos formais de admissibilidade.
Quanto ao mérito, ponderou que há preponderância do valor da venda sobre a instalação, e que o próprio item 32 da lista constante do Decreto-Lei 406/68 (alegado pela Recorrida) prevê exceção quando o material é produzido pelo fornecedor de serviços, devendo aí incidir o ICMS.
Alegou também que a lista é numerus clausus (não podendo ser estendida por analogia) e que não consta qualquer menção à instalação de vidros na referida.
Foi apurado que a atividade da empresa consistia na produção da mercadoria no próprio estabelecimento, bem como a venda, transporte e instalação, ressaltando a preponderância do negócio de venda, consistindo a instalação em mera atividade acessória.
Sendo assim podemos concluir que o STJ, em decisão terminativa, rechaçou a operação da VIDROESTE LTDA., ou seja, considerou que sua conduta foi de evasão, ilícita, que consiste na fraude ao Fisco, para fugir ao pagamento de tributos devidos. No próximo tópico, iremos abordar se a decisão foi escorreita, ou questionável, utilizando-se dos princípios e normas aplicáveis, senão vejamos no próximo item.
2 COMENTÁRIOS
Verifica-se no corpo do Decreto-Lei 406/68, que o item 32 da lista anexa, consiste em “serviços auxiliares”, concluindo-se que realmente a venda e instalação de vidros não consta da referida lista, além do que a atividade desenvolvida pela empresa não se enquadra nesta modalidade incidindo o §2o. do art. 8o. do mencionado dispositivo, que dispõe o seguinte:
“Decreto-Lei 406/68, art. 8o. O imposto, de competência dos Municípios, sobre serviços de qualquer natureza, tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço constante da lista anexa.
(...)
§ 2° O fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não especificados na lista fica sujeito ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias.”
Ressaltamos que os pilares do Planejamento Tributário assentam-se na perfeita adequação às normas tributárias, para não as violar, ao mesmo tempo evitando a incidência do fato gerador.
A violação às normas tributárias para evitar o pagamento de tributo consiste em ato de evasão fiscal, rechaçada enormemente pelo nosso ordenamento.
A crítica dos doutrinadores que pregam a inconstitucionalidade da corrente anti-elisiva baseia-se no princípio da Legalidade Tributária e da máxima constitucional de que ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei (Constituição Federal, art. 5o. , inciso II).
Entretanto, no caso em tela, não podemos de forma alguma sustentar o pleito da empresa RECORRIDA, posto que, apesar da decisão favorável no Tribunal de Justiça do Distrito Federal, encontra-se cristalino na legislação que, para seu caso específico incide o ICMS, e não o ISS, pois a operação principal e preponderante é a venda e o Decreto Lei 406/68 desautoriza expressamente que se englobe toda as operações no ISS para fins de recolhimento de tributos.
E, onde há prévia norma legal vedando a operação, não há que se falar em elisão estrito senso (lícita), mas tão somente em evasão propriamente, ou seja, o não pagamento de tributo.
3 QUESTÕES QUANTO AO CABIMENTO DA NORMA ANTI-ELISIVA NO CASO EM TELA
A Lei Complementar nº 104/2001 introduziu o parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional, e supostamente teria inaugurado em nosso sistema jurídica a “norma anti-elisiva”, conforme podemos analisar com a transcrição do dispositivo:
“CTN, Art. 116, parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.”
Não obstante as querelas doutrinárias em relação aos termos “evasão” e “elisão”, podemos asseverar que ambos são bastante similares e em nosso vernáculo até se confundem às vezes, pelo que concordamos com os ensinamentos de Hugo de Brito Machado, que prefere se ater à conduta do contribuinte: se lícita ou ilícita, verificando-se para isso a ocorrência ou não efetiva do fato gerador, sem o qual não se pode concluir pela existência do tributo.
O referido autor entende que nem toda conduta que vise a evitar a incidência de tributos é ilícita.
A norma insculpida no artigo acima citado não autoriza o abuso de direito, e, com uma análise do próprio texto, verifica-se que ela prevê expressamente que a conduta rechaçada é a dissimulação, ou seja, na prática não houve inovação, posto que a dissimulação de fato gerador sempre foi considerada ilícita.
Além disso, a própria redação estipula que o procedimento será estabelecido em lei ordinária, ou seja, ainda carece de regulamentação.
Trazemos à baila os ensinamentos do emérito doutrinador Sacha Calmon:
“O conceito de simulação, fingir fato jurídico inexistente, abrange o conceito da dissimulação, ou seja, esconder fato jurídico existente. Portanto, o Parágrafo único do artigo 116 do CTN, a todas as luzes, diz respeito aos casos de dissimulação de negócios jurídicos normalmente tributáveis, com sede na Teoria dos vícios dos atos e negócios jurídicos em geral.
Não se lhe dê interpretação lata, a menos que queiramos viver sob a tirania do Fisco e sob o arbítrio do Estado-Administração.”3
O motivo da assertiva do grande mestre acima citado, encontra fundamento no fato de que, se fosse concedido à Administração o direito de desconsiderar qualquer operação, somente pelo fato da economia em tributos, estar-se-ia concedendo um salvo conduto para atentados aos princípios da legalidade e livre iniciativa, significando uma séria violação à nossa segurança jurídica.
Podemos fazer como nossas as sábias palavras de Nicolau Haddad Neto:
“Como bem assinalou Miguel Reale, o sentido lato de lei é a concepção de norma com poder de introduzir algo de novo no ordenamento, inovando o Direito. Diante desta irrefutável verdade, vem a constatação de que a dita norma anti-elisiva é absolutamente sem sentido, uma vez que em nada inova, repetindo conceitos já juridicizados como crime tributário.”4
No caso em comento, a empresa VIDROESTE LTDA. utilizou-se do artifício de aglutinar todas as suas atividades como dentro da hipótese de incidência do ISS, tanto a venda quanto a instalação.Com isso, acabou por desobecer a preceitos legais, extrapolando o seu direito a um planejamento tributário lícito. Podemos citar novamento o Douto Mestre Hugo de Brito Machado:
“ O que importa, a rigor, é saber se o comportamento adotado pelo contribuinte para fugir, total ou parcialmente, ao tributo (evasão fiscal, ou tributária), ou para eliminar, ou suprimir, total ou parcialmente, o tributo (elisão fiscal, tributária), é um comportamento lícito, ou ilícito. Em outras palavras, a questão essencial que deve ser enfrentada é a de saber se em determinado caso ocorreu, ou não, o fato gerador da obrigação tributária e qual a sua efetiva dimensão econômica. Na norma em análise está dito que é possível a desconsideração de atos ou negócios jurídicos que tenham sido praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária.”5
Podemos concluir que o erro cometido pela empresa VIDROESTE LTDA. foi a realização das duas atividades sob a mesma pessoa jurídica.
Recomendaríamos que, para evitar a incidência do ICMS, a empresa poderia atuar somente na instalação, deixando de oferecer a venda do produto.
Igualmente ressaltamos que o ICMS sempre é repassado para o consumidor final, então conclui-se que a operação perpetrada pela empresa foi até de concorrência desleal, pois sem pagar o ICMS os preços de custos com certeza tiveram uma considerável queda.
Citemos agora o emérito jurista Ives Gandra da Silva Martins como um fechamento das idéias expostas no presente tópico:
"(...)
Em segundo lugar, observa-se que a finalidade visada pelo Anteprojeto é totalmente diversa daquela proposta pelo Instituto dos Advogados de São Paulo: enquanto esta última tinha um maior alcance, visando a análise global das operações pela confrontação dos resultados alcançados com os motivos que as justificaram, o citado Anteprojeto também permite que determinadas operações sejam desconsideradas, mas somente 'atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária'.
Ocorre que, no caso específico do Anteprojeto, parece que o texto limita-se apenas a atos fraudulentos, posto que, nas duas situações previstas, exige-se uma dissimulação, isto é, a constatação da existência de atos que procuram ocultar, encobrir, disfarçar. Pela literalidade do preceito, portanto, as hipóteses previstas são nitidamente de evasão fiscal".6
Assim, a conduta da VIDROESTE LETDA. está inteiramente dentro da situação prevista na norma insculpida no parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional, qual seja, a dissimulação.
Passemos agora à conclusão.
CONCLUSÃO
Após a presente análise do caso, podemos registrar que a decisão em comento merece prosperar em todos os seus termos, pois a operação realizada pela empresa é claramente fora do disposto na legislação, ferindo dispositivos federais e constitucionais.Consoante a nossa admiração pelos estudos de planejamento tributário, de forma alguma podemos aceitar o entendimento do Tribunal de Justiça do Distrito Federal, que admitiu a incidência tão somente do ISS, ainda mais quando a própria norma excetua a situação em que se encontrava a Recorrida, ou seja, com o fornecimento da mercadoria pelo próprio prestador de serviços.
Ocorrendo o fato gerador, caracterizada está a situação prevista abstratamente na norma tributária, que desemboca na obrigação do contribuinte em recolher o tributo aos cofres do Estado, e foi o que ocorreu no caso em estudo.
Havendo a evidência de dissimulação do fato gerador, cabe ao Judiciário acionar o suposto sonegador, para que se defenda, e, no caso de ser condenado, que pague os valores devidos, além da responsabilização criminal, se configurada alguma das hipóteses previstas na Lei 8.137, de 27 de dezembro de 1990, que define os crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo, e dá outras providências.
BRITO MACHADO, Hugo de – Curso de Direito Tributário, 27ª. Edição, Malheiros, São Paulo –SP.
GRECO, Marco Aurélio. Planejamento fiscal e interpretação da lei tributária, São Paulo : Dialética, 1998, pp. 140 e 141.
CALMON, Sacha. Leis complementares 104 e 105/2001. Dias angustiantes permeiam a tributação no Brasil - Abertura do Simpósio da ABDT, em Comandatuba, Bahia, maio de 2001.
HADDAD, Nicolau A Neto - Norma anti-elisiva e a Lei Complementar nº 104/2001 – artigo publicado no site Jus navigandi. Acesso em 25.06.07
MACHADO, Hugo de Brito - A norma antielisão e outras alterações no CTN – artigo publicado no site Jus navigandi. Acesso em 20.06.07
AMARAL, Gilberto Luiz do (Coord.). Planejamento Tributário & A Norma Geral Antielisão. Curitiba, Juruá Editora, 2002.
CAMPOS, Cândido H.: Planejamento Tributário. 2ª ed. São Paulo, Atlas, 1985.
1 Helenilson Cunha Pontes, artigo “Planejamento Tributário”, publicado no jornal “O liberal” em 20.03.2002
2 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento fiscal e interpretação da lei tributária, São Paulo : Dialética, 1998, pp. 140 e 141, grifos nossos.
3 Calmon, Sacha.”Leis complementares 104 e 105/2001. Dias angustiantes permeiam a tributação no Brasil”, Abertura do Simpósio da ABDT, em Comandatuba, Bahia, maio de 2001.
4 Nicolau A Haddad Neto “Norma anti-elisiva e a Lei Complementar nº 104/2001” – site Jus navigandi. Acesso em 25.06.07
5 Hugo de Brito Machado “A norma antielisão e outras alterações no CTN” – site Jus navigandi. Acesso em 20.06.07
6 Ives Gandra da Silva Martins e Paulo Lucena de Menezes in Revista Dialética de Direito Tributário no. 63, p. 171: