A natureza jurídica da multa por atraso na entrega da Declaração do Imposto de Renda

Como cediço, findou-se o prazo para entrega da Declaração de Imposto de Renda de 2003 (Ano-Base: 2002) , agora, só nos resta estudar qual seria a natureza jurídica da entrega extemporânea da declaração do contribuinte desidioso, ou seja, depois da data limite fixada pela Receita Federal, amplamente veiculada pelos meios de comunicação de massa. Também, analisaremos se é cabível o instituto da denúncia espontânea.

De fato, consolidou-se o entendimento nas Altas Cortes de Justiça de nosso País que a natureza jurídica da multa por atraso na entrega da declaração do Imposto de Renda (art. 88 da Lei nº 8.981/95) não se confunde com a estadeada pelo art. 138 do CTN, por si, tributária.

Com efeito, a entrega extemporânea da declaração do Imposto de Renda, mesmo que acompanhado do pagamento do tributo devido, incidirá a norma específica do art. 88 da Lei nº 8.981/95 que prevê a aplicação de multa de caráter moratória em razão da infração de natureza formal em descumprimento a obrigação de caráter acessório, sem qualquer relação com o fato gerador da obrigação tributária principal.

Assim, o art. 138 do CTN aplica-se apenas as multas de caráter punitivo, não estão alcançadas as de caráter moratória como da obrigação autônoma de entrega da declaração de rendimentos.

Ocorre que a entrega intempestiva da declaração, mesmo que espontânea, constitui-se em infração formal, administrativa, ou seja, um descumprimento de obrigação de caráter acessório e não uma infração material, substancial, isto é, um ilícito tributário, não sendo, portanto, alcançada pela exclusão de responsabilidade do art. 138 do CTN, fora do prazo, é devida na forma prevista no art. 88 da Lei nº 8.981/95.

A contrario sensu , estar-se-ia admitindo e fomentando o não-pagamento de tributos no prazo determinado, já que ausente qualquer punição pecuniária para o contribuinte faltoso.

Ademais, a par de existir expressa previsão legal para punir o contribuinte desidioso (art. 88 da Lei nº 8981/95), é de fácil inferência que o Erário Público não pode ficar a mercê do contribuinte, sendo inconcebível que a declaração possa ser entregue a qualquer tempo, segundo o arbítrio de cada um dado ao Poder de Polícia da Administração Pública.

Passaremos, agora, ao estudo do instituto da denúncia espontânea do art. 138 do CTN. In casu, é incabível o seu emprego para afastar a cobrança de multa pela entrega em atraso de declaração de rendimentos.

Também, há de se ressaltar que inexiste no ordenamento jurídico pátrio qualquer conflito aparente entre a norma do art. 138 do CTN que prevê o instituto da denúncia espontânea e as normas insculpidas nas Leis nos. 8.389/91 (art. 59) e 8.981/95 (art. 88) que determinam a aplicação de multa moratória, de feição indenizatória, na hipótese de Declaração do Imposto de Renda fora do prazo, visto que a obrigação de entregar a declaração, em prazo certos, constitui obrigação acessória autônoma, não guardando qualquer relação com a multa punitiva.

Concluimos, então, que o Código Tributário Nacional não distingue entre multa punitiva e multa, simplesmente, moratória. A infração tributária pode consistir na violação das normas jurídicas que disciplinam o tributo, seu fato gerador, sua alíquota e sua base de cálculo, bem como o descumprimento dos deveres administrativos do contribuinte para com o Fisco, tendente ao recolhimento do tributo; aludindo-se, numa e noutra hipótese, as infração tributária material (descumprimento da obrigação principal) e formal (descumprimento da obrigação acessória). A multa moratória, imponível pela infração consistente no descumprimento da obrigação tributária no tempo devido, é sanção típica do Direito Tributário. A exoneração da responsabilidade pela infração e da conseqüente sanção, assegurada, amplamente, pelo art. 138 do CTN, é necessariamente compreensiva da multa moratória. O alcance da norma representa uma especificidade do princípio geral da pugnação da mora que não tem valor de reparação e cumprimento.