Direito Tributário Internacional e Direito Internacional Tributário: existência ou não de distinções

1. INTRODUÇÃO

O presente artigo tem por objeto a divergência doutrinária verificada quanto à existência ou não de distinções entre os ramos do Direito Tributário Internacional e do Direito Internacional Tributário.

As breves considerações abaixo realizadas objetivam incentivar a discussão no âmbito acadêmico quanto à necessidade de serem mais cautelosos os estudos elaborados acerca da questão, uma vez que a problemática que se verifica envolve a identificação das áreas em que serão estudadas matérias de suma importância para a realidade atual, como, por exemplo, os tratados internacionais celebrados com o fito de impedir, ou ao menos diminuir, a ocorrência do fenômeno da dupla (pluri) tributação internacional.


2. DIREITO TRIBUTÁRIO INTERNACIONAL E DIREITO INTERNACIONAL TRIBUTÁRIO

Inicialmente, necessária é a transcrição dos ensinamentos de Paulo de Barros Carvalho, para o qual

É missão penosa aquela de tracejar os limites da área que interessa ao estudo do Direito Tributário, ainda que a proposta seja fazê-lo para efeitos meramente didáticos. E o motivo desse embaraço está na necessidade de reconhecermos o caráter absoluto da unidade do sistema jurídico. Mesmo em obséquio a finalidades didáticas, não deixaria de ser a cisão do incindível, a seção do inseccionável. (...) Uma coisa é certa: qualquer definição que se pretenda há de se respeitar o princípio da unidade sistemática e, sobretudo, partir dele, isto é, dar como pressuposto que um número imenso de preceitos jurídicos, dos mais variados níveis e dos múltiplos setores, se aglutinam para formar essa mancha normativa cuja demarcação rigorosa e definitiva é algo impossível. [1]

A partir dessa assertiva, quando analisada sob o aspecto da existência de ordens jurídicas distintas – uma no plano internacional e outra no plano interno, é possível a demonstração da real necessidade de haver maior cautela no tratamento das normas emanadas de órgãos compostos por diversos Estados, formando uma comunidade internacional, bem como das advindas da estruturação interna de cada Estado.

Ressalte-se que as normas de direito internacional não são elaboradas por um único Estado, considerado soberano em relação aos outros, tendo em vista não haver Estado que ocupe esta posição. Assim, as normas elaboradas no âmbito internacional não decorrem de um poder soberano, mas formam-se a partir de costumes e tratados internacionais, os quais permitem a composição de um corpo de normas que regulamenta as relações entre os sujeitos do Direito Internacional, sendo eles os Estados soberanos e as organizações internacionais. [2]

A princípio, pode ser verificada certa identidade entre o Direito Internacional Tributário e o Direito Tributário Internacional, uma vez que ambos, mesmo que indiretamente, tratam de instituição, arrecadação e fiscalização de tributos.

Além disso, verifica-se que as regras do Direito Internacional dependem de mecanismos constantes nas normas do direito interno para que sejam aplicadas em seus Estados, sugerindo a necessidade de haver o mesmo fundamento de validade das normas de Direito Tributário Internacional.

Contudo, isso não impede que questões polêmicas surjam com a elaboração de determinada norma no plano internacional, cujo conteúdo já tenha sido tratado, em sentido contrário, por normas internas de determinado Estado.

Na esfera internacional do Direito Tributário, considerando a existência de um dualismo entre as normas de direito interno e as normas de Direito Internacional, tem-se como necessária a diferenciação entre as que se referem à regulamentação das pretensões impositivas dos Estados soberanos no plano internacional e as que regulamentam a tributação de rendas auferidas internacionalmente ao descreverem nas hipóteses de incidência fatos que contenham elementos de estraneidade, que são identificados por: “i) regras de qualificação, que tipificam as categorias redituais e os sujeitos envolvidos: ’residentes e não-residentes’; e ii) regras de localização, que possibilitam o virtual alcance ultraterritorial da regra-matriz de incidência, pela definição do local de produção dos rendimentos (‘dentro’ ou ‘fora’ do território)” [3], critérios estes que serão devidamente abordados neste trabalho em momento oportuno.

Decorrente disso, pois, há a verificação de que existem normas que são de aplicação exclusiva do Direito Internacional, ao passo que regulam a relação e atuação dos diversos Estados componentes da comunidade internacional, sendo estas diferentes das normas de direito interno, que pretendem a tributação de rendimentos transnacionais por meio dos elementos de estraneidade contidos em suas hipóteses de incidência.

Para Heleno Tôrres, os estudos até os dias atuais realizados com a finalidade de unificar as matérias tratadas no âmbito do Direito Tributário Internacional e do Direito Internacional Tributário são

[...] construções descritivas caracterizadas por um difícil acesso cognitivo, com grande interesse em detalhes pouco relevantes e de pouco rigor com a distribuição e organização temática, desenvolvida sempre com a preocupação de eliminar um ou outro setor de estudos. Contudo, a diversidade de fonte formal das referidas regras, no âmbito da tipologia das normas que regulam os fatos inerentes à fiscalidade internacional, confirma a diferença, infirmando tais proposições, pela incompatibilidade com a base empírica de testabilidade: o direito positivo. [4]

Com isto, não deve prosperar a idéia de unificação do tratamento a ser despendido às matérias alcançadas pelo Direito Tributário Internacional e pelo Direito Internacional Tributário, ao passo que a análise dos elementos que envolvem tais regras permite a percepção da necessidade de distinção entre esses ramos do Direito.

Ademais, mesmo que ambos os ramos tratem (direta ou indiretamente) sobre instituição, arrecadação e fiscalização de tributos, suas normas são elaboradas a partir de procedimentos diversos e, principalmente, sob a responsabilidade de autoridades distintas.

Essa questão, no entanto, não é vista de forma pacífica, de modo que em favor da unificação destes ramos do Direito, bem como da diferenciação entre os mesmos, foram desenvolvidas diversas teorias visando a divisão ou a unificação das normas de Direito Internacional Tributário e as normas de Direito Tributário Internacional.

Tais teorias podem ser divididas, didaticamente, como sendo teoria monista – a qual defende a inexistência de diferença entre os referidos ramos do Direito – e a teoria dualista – cuja tese pauta-se pela distinção entre Direito Internacional Tributário e Direito Tributário Internacional.


2.1. TEORIA MONISTA

A teoria elaborada com a finalidade de defender a inexistência de dualismo entre o Direito Internacional Tributário e o Direito Tributário Internacional é a denominada teoria monista.

Esta teoria fundamenta-se na vasta abrangência do Direito Tributário Internacional, no sentido de que este não se refere tão somente às pretensões tributárias internas, mas, igualmente, às cláusulas internacionalmente estabelecidas nas convenções pactuadas entre os Estados soberanos.

Então, o Direito Internacional Tributário não se encontra separado do Direito Tributário Internacional, uma vez que neste estão inseridas todas as normas tributárias relativas às relações territoriais ou sobre as quais incida mais de uma pretensão impositiva advinda de ordenamentos jurídicos de outros países.

Em outras palavras, para a concepção monista, o Direito Tributário Internacional engloba todas as prescrições jurídicas tributárias de fatos que transcendem os limites territoriais, ensejando a incidência de normas tributárias constantes em mais de um ordenamento jurídico.

Neste sentido são os ensinamentos de Alberto Xavier, abaixo transcritos:

Sendo o objeto do Direito Tributário Internacional constituído pelas situações da vida conexas com mais do que um ordenamento tributário soberano (situações internacionais), o seu conteúdo é constituído por todos os tipos de normas que respeitam a tais situações, seja qual for a sua fonte (interna ou internacional), a sua natureza (direta ou indireta) e a sua função (substancial ou instrumental).

No que concerne à fonte, incluem-se no Direito Tributário Internacional tanto as normas de produção interna, quanto as normas de produção internacional, em que ocupam lugar preponderante os tratados contra a dupla tributação. [5]

Diante disso, há a verificação de que, com o monismo, as regras emanadas do ordenamento jurídico de cada Estado equivalem àquelas cuja produção se verificou a partir de órgãos competentes da comunidade internacional, eis que, para os adeptos dessa teoria, a diferenciação inexiste, inclusive, no que se refere às autoridades competentes para a produção de normas tributárias (sejam internas ou internacionais) e ao procedimento adotado na elaboração das mesmas.

Segundo a teoria monista, existe somente o Direito Tributário Internacional, devido ao seu alcance à todas as áreas da atividade tributária que transcendam o território nacional, e, igualmente, aquelas que tenham seus fatos ocorridos no próprio Estado.

Contrariamente a esta teoria, surgem os posicionamentos a favor da necessidade de divisão entre Direito Internacional Tributário e Direito Tributário Internacional, os quais constituem a teoria dualista.


2.2. TEORIA DUALISTA

A teoria dualista defende a existência de diferenciação quanto ao procedimento na elaboração das normas de Direito Internacional Tributário e Direito Tributário Internacional, bem como das autoridades responsáveis por este processo de elaboração.

Para a sustentação de inviabilidade de sustentação dos fundamentos da teoria monista, a teoria dualista destaca que essa não permite em seu estudo a inclusão das normas de direito interno cuja hipótese de incidência possua nos fatos descritos elementos de estraneidade referentes às rendas produzidas nacionalmente por não-residentes, já que tal situação não se verifica além dos limites territoriais.

Um dos fundamentos da teoria dualista é a problemática da ultraterritorialidade do Direito Tributário Internacional, ou melhor, da não percepção dessa característica nesse ramo do Direito.

Ao não ser dotado de ultraterritorialidade o Direito Tributário Internacional, é que surge, então, a necessidade de haver um outro ramo do Direito que figure no âmbito da fiscalidade internacional, eis que, mesmo que determinado Estado restrinja-se à territorialidade total quando da elaboração das normas tributárias, em havendo nestas qualquer elemento de estraneidade, há a possibilidade de incidirem sobre não-residentes, embora não ter disposto em seu conteúdo qualquer critério de localização com eficácia ultraterritorial.

Outro fator defendido pelos doutrinadores favoráveis à teoria dualista, é que a necessidade de normas internas emanadas dos Estados a fim de permitir a aplicação das normas internacionalmente elaboradas envolve somente uma questão de aplicabilidade, situação esta que, de acordo com as lições de João Marcello Tramujas Bassaneze,

Não interfere na validade da regra produzida segundo acordo de vontades de mais de um ordenamento soberano. Ela, a validade, repetimos, é que é definitiva para cogitarmos de um sistema dualista ou monista. A diferença ou não de órgãos/procedimentos competentes para a produção normativa é responsável por cogitarmos ou não de separação entre direito interno e direito internacional.

Particularmente, entendemos haver órgãos/procedimentos distintos para a válida edição das regras integrantes dos chamados Direito Internacional Tributário e Direito Tributário Internacional, pelo que concluímos pela procedência do sistema dualista. [6]

Com as lições acima transcritas, têm-se que a adoção pela teoria dualista não é enfraquecida pela dependência existente entre a aplicabilidade da norma internacional e a norma interna que possibilita sua aplicação no território nacional, ao passo que a norma internacionalmente elaborada não perde sua validade em razão desta dependência.

Além destas considerações, a teoria dualista traz igualmente como fundamento o fato de que

[...] no ordenamento internacional existe um grupo de normas contidas nos tratados e convenções sobre a renda e o capital, concernentes ao exercício das atividades dos Estados em matéria tributária no âmbito dos ordenamentos internos. Tais normas, enquanto internacionais, dizem respeito às relações entre os Estados e fazem surgir, nas suas relações recíprocas, situações jurídicas de Direito Internacional, relativas ao exercício das respectivas atividades tributárias. [7]

Vale dizer, as normas no âmbito do ordenamento internacional são elaboradas visando à regulamentação das relações tributárias existentes entre diversos Estados, os quais figuram como sujeitos do ordenamento internacional, de forma que incidem sobre as suas atividades tributárias, sendo indireta a relação entre as normas internacionalmente elaboradas e aquelas elaboradas de forma autônoma e isolada em conformidade com cada ordenamento jurídico, que visam a constituição de uma relação de obrigação tributária entre o Estado e o contribuinte.

Seguindo os fundamentos do dualismo entre estes setores de estudo, por não serem consideradas as normas de Direito Tributário Internacional e as normas de Direito Tributário Internacional como sendo emanadas de um mesmo ordenamento jurídico, tem-se que não há entre estas conflito, mas, sim, um concurso de pretensões, uma vez que para a ocorrência de conflito entre normas, estas devem ser originárias de um mesmo sistema/ordenamento jurídico, enquanto que o referido concurso pode ser verificado entre normas originárias de ordenamentos jurídicos distintos, em razão de motivos diversos, como a diversidade de critérios de conexão, os quais são objetos do Direito Internacional Tributário.

Diante das considerações feitas acima, tem-se que a questão inerente à unificação ou divisão entre o Direito Internacional Tributário e o Direito Tributário Internacional suscita ainda muitos questionamentos, cabendo àqueles que se dedicam a essa área de atuação e/ou estudo promover discussões mais aprofundadas, capazes de sedimentar um posicionamento quanto à questão.


2.2. DIFERENCIAÇÃO DIDÁTICA ENTRE DIREITO INTERNACIONAL TRIBUTÁRIO E DIREITO TRIBUTÁRIO INTERNACIONAL

A distinção entre os setores de estudo do Direito Internacional Tributário e do Direito Tributário Internacional, como já mencionado anteriormente, é necessária para a própria compreensão e isolamento de seus objetos, os quais não se confundem.

Visando a distinção didática entre o Direito Internacional Tributário e o Direito Tributário Internacional, faz-se oportuno e necessário trazer à colação as lições de Paulo de Barros Carvalho, o qual distingue os conceitos de “Ciência do Direito” e de “Direito Positivo”.

Refere-se este autor ao direito tributário como sendo “o ramo didaticamente autônomo do direito, integrado pelo conjunto das proposições jurídico-normativas que correspondam, direta ou indiretamente, à instituição, arrecadação e fiscalização de tributos”. E quanto à Ciência do Direito Tributário, leciona que a esta compete “descrever esse objeto, expedindo proposições declarativas que nos permitam conhecer as articulações lógicas e o conteúdo orgânico desse núcleo normativo, dentro de uma concepção unitária do sistema jurídico vigente”. [8]

Essa distinção fundamenta-se na natureza da linguagem adotada – sendo prescritiva para o Direito Positivo, ao passo que prescreve comportamentos para as relações intersubjetivas; e descritiva para a Ciência do Direito, eis que objetiva a descrição do Direito Positivo, que é seu objeto, de forma sobrelinguística.

Acerca das lições colacionadas acima, os comentários de Heleno Tôrres são de suma importância, ao entender que:

Levando às últimas conseqüências (...) tanto não seria cabível falarmos em ‘Direito Tributário Internacional’, como tampouco em ‘Direito Internacional Tributário’, na medida em que ambos setores descritivos prestam-se ao estudo de regras que correspondam, direta ou indiretamente, à arrecadação e fiscalização de tributos. Ou seja, tanto as cláusulas das convenções internacionais destinam-se a isso quanto as normas internas dotadas de elementos de estraneidade, dispostas para alcançar as rendas de residentes produzidas ultraterritorialmente ou as rendas de não-residentes obtidas no território. [9]

Diante disso, tem-se que no âmbito da Ciência do Direito o Direito Internacional Tributário e o Direito Tributário Internacional não são autônomos, tendo em vista não possuírem um objeto de estudo, constituído por um subsistema de normas organizado estruturalmente, cuja função e princípios lhes sejam próprios.

Analisando à luz da Ciência do Direito, verifica-se a dependência do Direito Tributário Internacional em relação ao Direito Tributário, e do Direito Internacional Tributário em relação ao Direito Internacional, ambos em relação ao próprio objeto e método utilizados pelos ramos didaticamente autônomos.

Verifica-se a autonomia do Direito Internacional Tributário e do Direito Tributário Internacional quando da sua análise frente ao sistema do Direito Tributário, o que já fora verificado em outros ramos do Direito, como o Direito Civil, cuja divisão didática se fez em direito das obrigações, direito dos contratos e direito do consumidor, como bem exemplifica o supramencionado autor. [10]

Conclui-se, desta forma, que somente se caracterizam como autônomos o Direito Tributário Internacional e o Direito Internacional Tributário quando analisados sob o prisma da didática reclamada pelo Direito Tributário, este sim um ramo autônomo frente à Ciência do Direito, assim como o Direito Internacional. [11]


3. CONCLUSÃO

Face às considerações acima expostas, verifica-se que a doutrina ainda não é pacífica quanto à existência de diferenças entre o Direito Tributário Internacional e o Direito Internacional Tributário, o que se percebe com os fundamentos sustentados pelas teorias monista e dualista.

Enquanto a primeira defende a inexistência de diferenciações entre esses ramos do Direito, de modo que somente existiria o Direto Tributário Internacional, que englobaria tanto as normas internacionalmente elaboradas como aquelas oriundas dos sistemas jurídicos internos, a segunda sustenta a dicotomia entre o Direito Internacional Tributário e o Direito Tributário Internacional, fundamentando seu entendimento na aplicação de procedimentos de elaboração diversos e na responsabilidade de autoridades distintas.

A partir dessa divergência, infere-se a necessidade de ser atribuída maior profundidade aos estudos elaborados acerca da existência ou não de distinções entre o Direito Internacional Tributário e o Direito Tributário Internacional, a fim de sedimentar um dos posicionamentos defendidos pelas teorias monista e dualista, facilitando, inclusive, a identificação do objeto de estudos de cada um desses ramos.



[1] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 13. ed., São Paulo: Saraiva, 2000, p. 13-14.

[2] Apenas a título de conhecimento, tendo em vista não ser esta a matéria abordada no presente trabalho, ressalta-se que alguns doutrinadores consideram como sendo sujeitos do Direito Internacional, além dos Estados e das organizações internacionais, as empresas e indivíduos, entendendo que poderiam, excepcionalmente, figurar como titulares de direitos e obrigações na esfera do Direito Internacional.

[3] TÔRRES, Heleno. Pluritributação internacional sobre as rendas das empresas. 2. ed., São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2001, pp. 47-48.

[4] Idem, p. 49.

[5] XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil: tributação das operações internacionais. 5. ed., Rio de Janeiro: Forense, 2000, p. 47.

[6] BASSANEZE, João Marcello T. Pluritributação internacional: origem, conceito e medidas unilaterais destinadas à sua eliminação. In TÔRRES, Heleno Taveira (Coord.), Direito tributário internacional aplicado, São Paulo: Quartier Latin, 2003, p. 435.

[7] CROXATTO, Gian Carlo apud Heleno Tôrres: Pluritributação internacional…p. 51.

[8] CARVALHO, Paulo de Barros. Op. Cit. p. 15.

[9] TORRES, Heleno. Op. cit., p. 53.

[10] TORRES, Heleno. Op. cit., p. 54.

[11] A busca pela neutralidade fiscal internacional pode ensejar a autonomia didática do Direito Tributário Internacional, face à necessidade de formação de um subsistema cujas normas contenham em suas hipóteses de incidências fatos dotados de estraneidade.