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Antecipação de tutela em face do artigo 170-A do CTN: possibilidade

Trata da possibilidade de compensação tributária liminarmente e antes do trânsito em julgado da decisão que seja proferida nos autos do processo judicial que trate da própria compensação, sem qualquer conflito com o artigo 170-A do CTN.

Direito Tributário | 28/set/2005

1 – Introdução

Com o advento da Lei Complementar nº 104/01, que introduziu o artigo 170-A no Código Tributário Nacional, entenderam a jurisprudência e alguns doutrinadores existir agora óbice à concessão de antecipação de tutela ou o deferimento de pedido liminar para compensação de créditos antes da decisão final do processo judicial no qual se trave tal discussão. Com o acréscimo deste artigo, entenderam que o legislador complementar restringiu a utilização do instituto da compensação. Pois assim dispõe o mencionado artigo:

"Art. 170-A. É vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial." (grifo nosso).

O entendimento assim esposado, utilizando uma canhestra interpretação teleológica, parte da premissa de que tal restrição era intenção original do legislador, visando o fim a que se destinava a norma, contudo, uma análise mais acurada e sistemática, inclusive utilizando um padrão lógico-interpretativo, demonstrará que não é assim.

Pela relevância do tema, necessário se faz o presente estudo, visando apresentar novo enfoque sobre o tema, para que se estenda o diálogo sobre a questão.


2 – Do fundamento óbvio embasador do entendimento dominante

Salvo melhor juízo, toda argumentação apresentada até o momento, basta vermos as decisões e doutrina existentes até aqui, toma por base, sempre, o fundamento de que a administração pública, que envidou todos os esforços para criação do presente dispositivo, tinha, e possivelmente ainda tem, o intuito único de impedir os contribuintes de efetivar a compensação de seus créditos, existentes em função de recolhimentos indevidos, de forma pronta e imediata, necessitando, assim o dizem, aguardar o provimento final dos respectivos processos em que tenham formulado tal pedido compensatório.

"COMPENSAÇÃO DE CRÉDITOS – ANTECIPAÇÃO DE TUTELA – IMPOSSIBILIDADE – ART. 170-A DO CTN – APLICABILIDADE – I – É aplicável o art. 170-A do CTN, introduzido pela Lei Complementar nº 104, de 10.01.2001, nos casos em que a antecipação de tutela não tenha sido concedida ou tenha sido cassada antes daquela data, independentemente da data do ajuizamento da ação ou da constituição dos créditos. II – Em princípio, não há como vislumbrar inconstitucionalidade no artigo 170-A do CTN, pois a matéria – compensação de créditos tributários – não é tratada na Constituição Federal. III- Agravo de instrumento improvido." (TRF 2ª R. – AI 051524 – (2000.02.01.008047-4) – RJ – 2ª T. – Rel. Juiz Cruz Netto – DJU 06.09.2001 – p. 63).

“Extrai-se da redação acima transcrita (do artigo 170-A) a nítida intenção do legislador, de restringir as hipóteses de realização do procedimento compensatório.

Percebe-se que o artigo de lei em foco obstou a efetivação do encontro de contas nos casos em que o contribuinte esteja buscando judicialmente a certeza de seu crédito, enquanto não transitar em julgado o provimento judicial favorável ao administrado. Em tais circunstâncias (existência de discussão judicial em torno da legalidade/constitucionalidade da exigência fiscal) o contribuinte apenas poderá promover a compensação após o trânsito em julgado da sentença que lhe reconhecer a certeza do crédito. (Leonardo Marques, In "Revista Dialética de Direto Tributário nº 75", Ed. Dialética, p. 99)

Todo cuidado é pouco com os fundamentos que se dizem óbvios, por mais óbvios e nítidos que sejam, sendo necessário termos muita precaução com a atitude mental que deles se origina, e assim já dizia com brilhantismo em sua visão, o indiscutível e festejado ALFREDO AUGUSTO BECKER, inclusive comentando o não menos ilustre Mestre CARNELUTTI, in Teoria geral do direito tributário, 3. ed., Ed. Lejus:

"Há juristas - adverte F. CARNELUTTI - que quase sempre cometem o erro de aceitar e utilizar empiricamente os conceitos das ciências pré-jurídicas, sem cuidarem de pesquisar o novo e diferente conteúdo (significado) que elas passam a vestir no momento em que entram no mundo jurídico. Este mau costume - lamenta F. CARNELUTTI - tem gerado dentro do direito dificuldades numerosas e graves.

Ora, em nenhum outro ramo do direito, estas dificuldades são tão numerosas e tão graves quanto as que este mau hábito tem gerado dentro do direito tributário. O maior equívoco no Direito Tributário é a contaminação entre princípios e conceitos jurídicos e princípios e conceitos pré-jurídicos (econômicos, financeiros, políticos, sociais, etc...).

Esta contaminação prostitui a atitude mental jurídica, fazendo com que o juiz, a autoridade pública, o jurista, o advogado e o contribuinte desenvolvam (sem disto se aperceberem) um raciocínio pseudo-jurídico. Deste raciocínio pseudo-jurídico resulta, fatalmente, a conclusão invertebrada e de borracha que se molda e adapta ao caso concreto segundo o critério pessoal (arbítrio) do intérprete do direito positivo (regra jurídica). Em síntese: aquele tipo de raciocínio introduz clandestinamente a incerteza e a contradição para dentro do mundo jurídico; incertezas e contradições que conduzem todos ao manicômio jurídico tributário e à terapêutica e à cirurgia do desespero."

Vê-se portanto, que este "fundamento óbvio", relacionado à nítida intenção do legislador, forma-se antes do ingresso do texto normativo no mundo jurídico, sendo premissa pré-jurídica que deve ser recebida com reservas. Após o ingresso no mundo jurídico há que se verificar o efeito real da norma e não uma possível intenção da qual teria se originado.

Aliás, até mesmo esta possível intenção não guarda respaldo com qualquer prova existente, estando seu conhecimento e existência no âmbito da imaginação, afinal, essa premeditada e presente intenção de impedir o contribuinte de usufruir de seus direitos por parte da administração pública, é idéia já arraigada no íntimo dos laboradores do direito, levando-os sempre a considerar como fato indiscutível este tipo de atuação, por vezes impedindo a análise e aplicação correta da norma.


3 – Sistema lógico das normas de interpretação aplicáveis

Assim, vemos que a atitude mental do manejador do Direito Tributário em muito influencia as conclusões a que se chegam da análise dos textos legais, invariavelmente, por força de fundamentos óbvios, que carecem de discussão, contra o que já nos alertou o festejado mestre Augusto Alfredo Becker.

Isso nos leva a meditar sobre a forma mais correta de interpretação a ser utilizada, lembrando-nos que inicialmente, como já nos disse o renomado orador Rones Fontoura de Souza, ‘necessário se faz observar a linguagem expressa nos textos legais, para somente então, após acurada análise gramatical, semântica e textual, partirmos para a interpretação lógico-jurídica da norma posta em destaque’, na forma já eternizada como correta pelos doutos estudiosos do direito, como por exemplo o Dr. Ricardo Lobo Torres, in Normas de interpretação e integração do direito tributário, Ed. Renovar:

"A interpretação literal, em outro sentido, significa um limite para a atividade do intérprete. Tendo por início o texto da norma, encontra o seu limite no sentido possível daquela expressão lingüística. É a fórmula brilhante de K. LARENZ, para quem a interpretação literal é a compreensão do sentido possível das palavras (mögliche Wortsinn), servindo esse sentido de limite da própria interpretação, eis que além dele é que se iniciam a integração e a complementação do direito. Esse conceito de interpretação literal desenvolvido por LARENZ influenciou na Alemanha as decisões judiciais sobre a matéria tributária, bem como a orientação da doutrina em geral e da teoria tributária em particular."

Torna-se óbvio e é o que neste estudo se toma como parâmetro, que se deve efetivar o estudo e a própria tentativa de interpretação e integração da norma legal, iniciando-se pelo processo de aplicação da análise do sentido possível do texto, para, seqüencialmente, após esta equalização, passarmos à aplicação dos demais recursos de argumentação retórica, dos dados históricos, da hermenêutica, da teleologia e das demais valorações éticas, políticas e intencionais, inclusive quanto à validade dos fundamentos ditos óbvios utilizados como premissas, para perfeita compreensão do texto e assim da norma a ser alcançada.

E diz-se tudo isso em função exatamente, neste caso concreto, da premissa previamente existente e tomada por óbvia e certa, por calcada no fundamento (político) de que a criação do dispositivo em comento teve a finalidade expressa de restringir o direito do contribuinte à compensação, o que impediu uma melhor análise do texto em questão, vez que grande maioria daqueles que o perscrutaram (senão todos, até o momento), sem analisar de forma profunda o próprio texto legal, já partiram do ponto onde entendiam indiscutível a existência da restrição à compensação de créditos antes da decisão definitiva do próprio processo onde se discute a dita compensação.

Porém, utilizando os parâmetros aqui tomados como basilares, justamente por ser a forma mais correta de análise para a espécie, é que antes da análise da intenção político-administrativa existente como fundamento para a formulação da legislação em foco, é que se insiste em que iniciemos pela interpretação literal, naquele modelo de encontro do sentido possível do texto, dentro de suas particularidades gramaticais e lingüísticas, para em seguida e em complemento, passarmos às demais análises e valorações.

Com o que, parafraseando o ilustre professor Carlos Sapavini, ressalvada qualquer validade do argumento que gira em torno da nítida e óbvia intenção do legislador, na verdade, não se pode dizer que tal vontade esteja inserida no texto a ser analisado. O texto existente encontra-se, por parte de seus próprios comentaristas, relegado a segundo plano, pois todas as análises até agora iniciam-se pela premissa acima de que é proibida a compensação de créditos que estejam sendo discutidos judicialmente, o que, na realidade, em nenhum momento é introduzido pelo normativo em questão.


4- O sentido dos termos "Tributo" e "Crédito do Sujeito Passivo"

O CTN em seu artigo 3º conceitua e define Tributo como "toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada."

Vários estudiosos têm buscado a mais perfeita definição para o termo Tributo, contudo, nenhum deles se afasta de seu cunho obrigacional entre o contribuinte e o fisco. Na verdade, de todos os conceitos hoje existentes, que não cabem aqui ser detidamente analisados, em função do alcance do presente estudo, sempre se extrai, grosso modo, que tributo será sempre o valor (obrigação) devido pelo Sujeito Passivo (contribuinte) ao Sujeito Ativo (Fisco), nunca o contrário.

Por isso, neste trabalho, sem qualquer prejuízo para as conclusões e visando estabelecer premissas, mas ressalvando que qualquer dos demais conceitos hoje difundidos nos serviria, ficaremos com o conceito legal.

Já o Crédito do Sujeito Passivo, reconhecido como indébito tributário, será sempre o valor que lhe seja devido pelo Sujeito Ativo, oriundo de recolhimentos indevidos, a maior, de créditos escriturais e outros. Não havendo qualquer confusão entre estes termos. O indébito tributário, portanto, não é tributo nem receita do estado, consubstanciando-se em mero ingresso de caixa, não sendo alcançado pela norma em comento.

Apesar de nossa discordância quanto ao Totum da conclusão alcançada, ao final de seu trabalho que trata do mesmo assunto aqui tratado, vale citar a elucidativa lição, quanto ao particular, do ilustre professor Gabriel Lacerda Troianelli, In ‘Comentários aos Novos Dispositivos do CTN: A LC 104’, 2001, Ed. Dialética, p. 70, que com sua costumeira maestria esclarece o ponto:

“A ofensa ao princípio da legalidade decorre, necessariamente, do fato de que o denominado indébito tributário não é, na verdade, tributo, pois, sendo todo tributo, por definição, legal e devido, não pode uma quantia paga indevidamente a título de tributo ter natureza tributária. Também não é, por sua vez, receita não tributária do Estado, uma vez que toda receita pública, assim como todo ato emanado do poder público, deve decorrer de lei e o indébito tributário é intrinsecamente ilegal. Desse modo, mesmo que o estado trate o indébito tributário como se receita fosse - ao incluir, por exemplo, receitas decorrentes de tributo indevidos no orçamento -, é este indébito, na verdade, mero ingresso de caixa decorrente da exigência ilegítima de pretenso tributo. Como mero ingresso de caixa e não verdadeira receita, não poderá se integrar legitimamente ao patrimônio do Poder Público, o que implica no dever do Estado de restituir o indébito tributário ao seu legítimo proprietário, sob pena de se violar o dever de estrita legalidade que rege a atividade tributária do Estado. (Grifos não originais)

Verifica-se que em alguns momentos o próprio Código Tributário Nacional trata de forma bastante liberal o termo Tributo, assim é, por exemplo, nos artigos 165 a 169, nos quais indistintamente o termo é utilizado para designar tanto os créditos do sujeito passivo como os créditos do Sujeito Ativo. Deve-se atentar, contudo, que o subtítulo desta seção de nº III é "Pagamento Indevido", portanto, fica evidenciado que estando a seção tratando deste tipo de pagamento, o legislador entendeu que utilizar o termo deste modo não causaria espécie.

Já na Seção nº IV, "Demais Modalidades de Extinção", artigos 170 a 174, onde se insere o artigo 170-A, justamente o ponto alvo do presente estudo, verifica-se que há maior rigidez em relação ao termo, que mantém nestes artigos o seu sentido estrito, referindo se sempre, apenas ao crédito do Sujeito Ativo. O crédito do Sujeito Passivo é sempre chamado nestes artigos justamente de "Crédito do Sujeito Passivo", para que não ocorra qualquer confusão.

Havendo, nesta seção, esta clara utilização do termo em sua concepção estrita, de uma análise sistemática, de enquadramento dos termos dentro do sistema normativo, verificamos que neste tópico, dos artigos 170 a 174, o termo Tributo não pode de modo algum ser confundido com os Créditos do Sujeito Passivo. O Artigo 170-A, encontra-se inserido justamente neste ponto, necessitando respeitar esta regra implícita.


5 - Do Sentido da Norma

Utilizando o sentido, acima encontrado, do termo Tributo, já delineado nos conceitos apresentados, especialmente, o conceito legal exposto no artigo 3º do CTN, salvo suas verificáveis falhas, já muito apontadas, que contudo, não merecem destaque no presente estudo, extrai-se que o impedimento existente volta se apenas e tão somente para a utilização de tributo (ou seja, débito do contribuinte) que seja alvo de contestação judicial, apresentada pelo Sujeito Passivo (sempre o Contribuinte), não sendo possível nenhuma outra interpretação por maior que seja o esforço para tanto.

A restrição imposta pela norma, não alcança o Indébito Tributário, aqui por vezes chamada de Crédito do Sujeito Passivo.

O que se vê, tendo-se conhecimentos básicos de nossa língua, primeira forma de interpretação da lei, é que entre as vírgulas encontra-se texto explicativo que tem por objeto a palavra "tributo", portanto, somente em relação a tributos que se enquadrem no termos ali apostos é que encontra-se impedida a compensação antes do trânsito em julgado da decisão.

De clareza ímpar o dispositivo que impede o aproveitamento de tributos que sejam alvos de discussão judicial por parte do contribuinte, ou seja, desde que o contribuinte questione a validade, existência, formação ou regularidade de algum tributo (no sentido estrito do termo, conforme definição já reconhecida), o mesmo não poderá ser alvo de aproveitamento/quitação através da sobreposição de créditos existentes a favor do contribuinte (indébito tributário), antes da definição de sua existência válida e o quantum devido, através do trânsito em julgado da respectiva sentença.

O impedimento posto na citada norma dirige se especificamente aos tributos que serão aproveitados/abatidos por força da existência dos créditos. O contribuinte não pode quitar com seus créditos, os débitos (tributos) que tenham sido alvo de contestação judicial de sua própria parte.

Como visto acima, não podemos confundir "tributos" com os "créditos do contribuinte", que são normalmente referentes a recolhimentos indevidos. Recolhimento indevido não é tributo, mesmo que por estar inserido na esfera de atuação juridico-tributária (vez que débito da adminsitração pública) possa remotamente ser considerado ente de feição tributária.

Feição tributária é qualificação extensiva aos itens informados pela qualidade de estarem vinculados à atuação legal da esfera tributária, nada mais. Contudo, sem manter as características próprias dos tributos, ou outras figuras definidas na legislação, por exemplo, as obrigações acessórias ou, como preferem os cientistas do direito, os deveres instrumentais, têm expressiva feição tributária, mas jamais se confundiriam com os tributos, o que também se dá com os créditos dos contribuintes, que mesmo relacionados a atividades e acontecimentos tributários, definitivamente, não são tributos, sendo indébito tributário.

Assim, mesmo ligados aos temas tributários, os créditos do contribuinte em face da União não podem ser classificados como tributos na conformação posta pelo CTN. O texto do art. 170-A, sendo muito preciso em suas disposições, informa da impossibilidade de compensação com tributos que se enquadrem em determinada situação.

A qualificação expressa, como requisito para o seu não aproveitamento, é que esteja sendo contestado/discutido pelo sujeito passivo, que sempre é o contribuinte.

Cabe observar que o termo contestação foi utilizado, como bem verificou a doutrina dominante, no sentido amplo da palavra, significando qualquer discussão ou pretensão à manifestação judicial, contrária à validade do tributo. Contenda.

E, mesmo que assim não fosse, tivesse o termo seu sentido estrito, em nada alteraria o sentido da norma, restringindo seu alcance apenas aos tributos que fossem alvo de contestação em alguma ação de cobrança ou similar, vez que nem mesmo Execuções Fiscais seriam alcançadas, já que nas mesmas não há contestação no sentido estrito da palavra. O que mais uma vez demonstra o acerto da conclusão.

Imaginemos a situação hipotética em que se aplica a hipótese, que ocorrerá quando tendo o contribuinte um crédito qualquer, busque o judiciário para dirimir o conflito, vendo ser deferido seu pedido de compensação, sob a forma de tutela antecipada. Porém, ao mesmo tempo em que pleiteou esta compensação, o contribuinte apresentou também uma ação anulatória de débito, referente a uma cobrança/auto de infração relacionado a um dos tributos que poderia compensar com seus possíveis créditos.

Nesta situação, o contribuinte poderá compensar seus créditos de forma normal com todos os tributos, na forma permitida na decisão proferida naqueles autos que tratam da compensação. Contudo, por força da norma em comento, muito acertadamente, não poderá compensar seus créditos com aqueles débitos/tributos que discute na ação anulatória, até porque, antes de decisão final, o valor do tributo por ele devido não é certo, o que poderia acarretar uma compensação indevida.

Na verdade, tal dispositivo é inócuo, como tantos outros postos em nosso ordenamento, pois qual contribuinte pretenderia compensar seus créditos justamente com aqueles débitos que, por entender inexistentes ou indevidos, está discutindo a validade e existência ?

Verifica-se, ademais, que basta o contribuinte desistir de sua contestação para que deixe de existir o óbice à compensação.

De toda forma, o que se pode debilmente apreender do dispositivo é a salutar (porém efêmera) tentativa de trazer certa segurança às relações jurídicas, tentando impedir a compensação nos casos em que o contribuinte contesta a validade do tributo, até a decisão definitiva do judiciário, para que ocorra a definição do quantum realmente devido a título do tributo questionado, se poderá efetivamente abatê lo do crédito existente, evitando variados procedimentos administrativos, caso a compensação seja efetivada e depois o contribuinte seja considerado como não devedor daquele tributo, o que acarretaria novas compensações.

Não havendo, nenhum prejuízo para as partes.

Óbvio, que pode e deve o judiciário, através de todos os seus órgãos, permitir e determinar, de forma antecipada, a compensação dos créditos dos contribuintes, resguardado o direito da administração pública verificar a correção dos procedimentos, para somente então ocorrer a quitação do débito, mediante o aproveitamento de todos os tributos devidos pelo Contribuinte, excetuando-se aqueles que tenham sua validade/existência sendo discutida judicialmente pelo sujeito passivo, que é justamente o que prevê a norma em destaque.


6 - Enquadramento sistêmico

Sendo o sistema jurídico, composto pela atuação judicial e administrativa, temos ainda a fortalecer nosso entendimento a incongruência dos pensamentos diversos, que pretendem, onde o judiciário teria sido impedido de agir que a administração poderia atuar, afinal, validado aquele entendimento de que o art. 170-A impede a compensação dos créditos do contribuinte, o Poder Judiciário estaria impedido de permitir a compensação antes da decisão final dos processos onde se discutisse o crédito do contribuinte, contudo, na esfera administrativa, poderia o órgão permitir a mesma compensação. Sistematicamente inaceitável esta solução.

E, por fim, com a conclusão aqui apresentada, de forma diferente de outras teorias, ainda dentro do atual sistema, não haveria qualquer ferimento aos princípios constitucionais, que prevêem que nenhum pedido poderá ser excluído da apreciação do Poder Judiciário.


7 - Conclusão

Em resumo, o Art. 170-A, do CTN, instalado pela LC 104/01, não traz qualquer prejuízo para o contribuinte, vindo apenas ressalvar a segurança jurídica, impedindo exclusivamente o aproveitamento de tributos que estejam sendo discutidos, quanto a sua validade/existência, pelo próprio contribuinte.

Todos os casos de compensação, ficam condicionados, sem qualquer prejuízo de seu deferimento liminar, aos ditames do art. 170-A do CTN que trata de forma geral a hipótese, de maneira que toda e qualquer compensação somente poderá ser efetivada com o aproveitamento de tributo não questionado/contestado pelo sujeito passivo.

O artigo em questão, fica claro agora, informa que o contribuinte não poderá efetivar a compensação de seus créditos aproveitando tributos que estejam sendo por Ele mesmo discutidos, antes do trânsito da respectiva decisão. Referindo-se à decisão do processo onde discuta o tributo e não o crédito.

Deve-se esquecer, quando da análise da norma, a possível finalidade oculta do citado artigo de impedir qualquer compensação antes do trânsito em julgado da própria decisão do pedido de compensação. Analisando o texto legal de forma objetiva e metódica, faz perceber sem qualquer assombro que, em todas as modalidades de compensação, ainda persiste a possibilidade inquebrantável de se proceder à compensação de forma imediata, através de concessão de liminares ou antecipação de tutela, existindo agora somente um empecilho, que seja o aproveitamento de tributo que esteja sendo discutido pelo contribuinte, até porque, somente após a decisão desta discussão se terá certeza da existência de obrigação de pagamento por parte do contribuinte e, conseqüetemente, da existência real de crédito tributário a ser aproveitado. Qualquer análise mais acurada demonstrará que outro raciocínio, além de ferir frontalmente a Constituição Federal em vários momentos, também atinge de forma irreparável os mais comezinhos princípios de direito e de hermenêutica.

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