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Lei Complementar nº 87/96 - Reconhecimento do direito ao crédito de ICMS sobre consumo

Quando da aquisição de mercadorias essenciais para sua atividade, tem o contribuinte o direito a crédito do ICMS relativo a essas aquisições.

Direito Tributário | 27/mar/2003

O ICMS surgiu como “Imposto sobre Vendas Mercantis-IVM” (1922-1936), transformou-se em “Imposto sobre Vendas e Consignações-IVC” (1936-1965), posteriormente em “Imposto sobre a Circulação de Mercadorias-ICM” (1965-1989), antes de chegar ao formato atual.

Em sua evolução, merece especial destaque o momento em que foi transformado de “Imposto sobre Vendas e Consignações-IVC” em “Imposto sobre a Circulação de mercadorias-ICM”.

O IVC era incidente, de forma cumulativa, sobre todas as operações envolvendo mercadorias, o que se apresentava indesejável economicamente, posto que estimulava a verticalização das empresas no intuito de diminuir a cadeia econômica e conseqüentemente reduzir sua tributação. Todavia, como o ônus do imposto sempre é transferido para o consumidor final, foi desenvolvida, em 1965, nova técnica de tributação, de modo a tornar economicamente imparcial a tributação. Neste momento, nascia o ICM, com a utilização da técnica de não-cumulatividade.

A não-cumulatividade consiste em transferir, ao adquirente sob a forma de crédito, o valor pago por determinado contribuinte. O objetivo dessa técnica de tributação consiste em efetivamente fazer com que cada contribuinte pague imposto sobre o valor que agregou ao produto. Por meio do princípio da não-cumulatividade busca-se observar a neutralidade da tributação, ou seja, independentemente de quantas operações ocorreram na cadeia econômica, o imposto será sempre proporcional ao valor da mercadoria ou serviço.

“Ficou claro que a não cumulatividade do ICMS é assegurada por diversas disposições constitucionais e de legislação complementar que prescrevem o recolhimento, pelos contribuintes, de apenas o saldo de uma conta corrente fiscal que se apure ao fim de um determinado período, nessa conta creditando-os os montantes do imposto recolhidos por outros contribuintes que figuraram em fases anteriores do processo econômico e debitando-se os montantes totais do tributo calculado sobre valores das operações de saídas que se processem no mesmo período, com o recolhimento aos cofres estaduais apenas do saldo resultante.” (Gilberto Ulhôa Canto, in “ICM - não cumulatividade”. Revista de Direito Tributário, vol. 29/30, p. 205)

“O objetivo do legislador, ao permitir a dedução, foi o de diminuir o preço final do produto a ser adquirido pelo consumidor, sobre o qual em última análise recai a carga tributária” (STJ. RE 90.205-RS, 1º T., Rel. Min. Soares Muñoz) (RTJ 92/856-864).

“O princípio da não-cumulatividade de certos tributos, como o ICMS, tem por objetivo impedir que, na composição do preço da mercadoria, nas diversas fases de seu ciclo econômico, mormente na última venda, de venda ao consumidor final, a parcela representativa do tributo venha representar percentual excedente do que correspondente à alíquota máxima permitida em lei. Opera ele, como disposto no artigo 23 da CF/69 - artigo 155, parágrafo 2º, I, da CF/88-, por meio de compensação do tributo pago na entrada da mercadoria com o valor devido na ocasião da saída, significando na prática, que a operação de venda é tributada tão somente pelo valor adicionado ao preço. Evita-se, por esse motivo, cumulação do tributo.” (Supremo Tribunal Federal , in Revista ADCOAS Jurisprudência –1995 – nº 147-420) (grifo inexistente no texto original)

Em 1988, com a criação do ICMS, foi ampliada a base de incidência do ICM, abrangendo fatos anteriormente sujeitos a outros impostos, dentre eles os minerais, os serviços de transporte, os serviços de comunicação, a energia elétrica e os combustíveis e lubrificantes.

Quando a extensão do campo de incidência do imposto, tornou-se ainda mais premente distinguir a situação na qual o contribuinte adquire mercadorias na condição de consumidor final, da situação em que adquire mercadorias para consumo em seu processo, seja industrial, seja prestacional, seja para utilização na atividade de agro-pecuária, visto que a legislação anterior, Decreto-Lei n.º406/68, não fazia tal diferenciação.

A Constituição Federal, em seu art. 155, §2º XII, c, atribuiu à Lei Complementar a competência para disciplinar o regime de compensação do ICMS, mas, enquanto não promulgada esta, determinou a Carta Constitucional, no art. 38, §8º, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, que os Estados, por meio de Convênio, disciplinassem a matéria.

Na ausência de Lei Complementar, a distinção foi efetuada pelo Convênio ICMS n.º 66/88, em seu artigo 31, abaixo transcrito, e somente em 1996 por Lei Complementar, a Lei Complementar n.º 87/96, artigo 20, também abaixo transcrito.

“Art. 31 - Não implicará crédito para compensação com o montante do imposto devido nas operações ou prestações seguintes:

I - a operação ou a prestação beneficiada por isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação;

II - a entrada de bens destinados a consumo ou a integração no ativo fixo do estabelecimento;

III - a entrada de mercadorias ou produtos que, utilizados no processo industrial, não sejam nele consumidos ou não integrem o produto final na condição de elemento indispensável à sua composição;

IV - os serviços de transporte e de comunicação, salvo se utilizados pelo estabelecimento ao qual tenham sido prestados na execução de serviços da mesma natureza, na comercialização de mercadorias ou em processo de produção, extração, industrialização ou geração, inclusive de energia.” (grifos inexistentes no texto original)

“Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.

omissis

§ 3º É vedado o crédito relativo a mercadoria entrada no estabelecimento ou a prestação de serviços a ele feita:

I - para integração ou consumo em processo de industrialização ou produção rural, quando a saída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto, exceto se tratar-se de saída para o exterior;” (grifos inexistentes no texto original)

Em ambos os diplomas normativos, se diferencia a situação de aquisição de mercadorias para uso e consumo final do próprio estabelecimento, na condição de consumidor final, na qual é vedado o crédito de ICMS, da situação de aquisição de mercadoria (doutrinariamente denominadas de insumos) para utilização em processo industrial ou prestacional de serviços, situação esta na qual é assegurado o crédito de ICMS, salvo quando a saída posterior apresentar-se isenta ou não-tributada.

Translúcida a distinção entre aquisição para consumo próprio do estabelecimento, na qualidade de consumidor final, da aquisição para utilização no processo, seja industrial, prestacional ou em atividade agro-pecuária, situação na qual é reconhecido o direito ao crédito de ICMS.

Na primeira, aquisição para consumo próprio, é vedado o direito a crédito de ICMS, por não se tratar de mercadoria que vá integrar eventual cadeia econômica, visto que se trata de contribuinte adquirindo mercadorias na condição de consumidor final, na segunda, aquisição para utilização na atividade econômica, é assegurado o direito de crédito de ICMS, já que a mercadoria encontra-se inserida dentro da mesma cadeia econômica, que, abrangendo a aquisição, continua quando da saída de mercadorias ou prestação do serviço.

Portanto, se a legislação proíbe o crédito de mercadorias adquiridas para integração ou consumo em processo de industrialização ou produção rural, quando a saída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto, a contrariu sensu deve-se reconhecer que tal restrição não inclui a aquisição de mercadorias para integração ou consumo em processo de industrialização ou produção rural, desde que a saída do produto resultante seja tributada.

Portanto, as mercadorias que adentrem o estabelecimento para serem utilizadas no desenvolvimento da atividade do contribuinte, mesmo que não integrantes do produto final, concedem o direito ao crédito, pois a não-cumulatividade é relativa ao processo econômico, objetivando que a tributação real não seja superior à tributação nominal, como bem explicado na Ementa abaixo transcrita, do grande mestre Aliomar Baleeiro, enquanto Ministro do STF, no julgamento do Recurso Extraordinário nº 79601/RS.

“EMENTA: ICM – NÃO-CUMULATIVIDADE. Produtos intermediários, que se consomem ou se inutilizam no processo de fabricação, como cadinhos, lixa, filtros, etc., não são integrantes ou acessórios das máquinas em que se empregam, mas devem ser computados no produto final para fins de crédito de ICM, pelo princípio da não-cumulatividade deste. Ainda que não integrem o produto final, concorrem direta e necessariamente para este porque utilizados no processo de fabricação, nele se consumindo.” (STF 1ª TC RE. nº 79601/RS Rel. Min. ALIOMAR BALEEIRO DJ 08.01.75) (grifos inexistentes no texto original)

Como bem definido na ementa transcrita, quando da aquisição de mercadorias essenciais para sua atividade, tem o contribuinte o direito a crédito do ICMS relativo a essas aquisições. Assim sendo, toda vez que um contribuinte de ICMS adquire mercadoria, para consumo em processo industrial, prestacional ou em atividade agro-pecuária, que seja essencial para o exercício de sua atividade, mesmo que não integre o produto ou serviço final, é assegurado o direito do crédito de ICMS relativamente à aquisição dessas mercadorias, exceto quando a saída dos produtos ou serviços resultantes for isenta ou não-tributada.

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