A responsabilidade tributária de terceiros à luz do código tributário nacional

1. INTRODUÇÃO

De acordo a Procuradora da Fazenda Nacional, Saryta de Kássia Oliveira, 2011. p.301, com a evolução do Estado Social e no atual paradigma do Estado Democrático de Direito, o cidadão é o co-autor de suas leis, e em tais leis estão incluídas aquelas que estabelecem o dever de pagar tributos. Nesse contexto, não há como se negar a necessidade de interpretação da relação jurídico-tributária de forma contextualizada com o valor constitucional da solidariedade social.

Preceitua ainda, a autora, que a solidariedade aparece explicitamente como objetivo do Estado brasileiro em seu art. 3º inciso, a construção de uma sociedade livre, justa e solidária. Em conclusão, por ser consectário da solidariedade a ser exercida na sociedade por todos os cidadãos brasileiros, pagar tributos transcende o dever legal do cidadão.

Neste trabalho será feito uma breve reflexão sobre a responsabilidade tributária de terceiros à luz do CTN e as causas previstas na legislação que ensejam o redirecionamento da execução fiscal para a pessoa dos administradores.

Trata-se de matéria de suma importância nas relações tributárias entre o Estado e o contribuinte, uma vez que, o não-recolhimento dos tributos devidos, levam os débitos a serem inscritos em dívida ativa da união, que são cobrados administrativamente e em sua grande maioria judicialmente, através de ações de execuções fiscais de competência da justiça federal e também da justiça comum quando onde não houver a justiça especializada e representam uma tentativa da União na recuperação destes créditos.

Ocorre, porém, que na maioria das vezes, as empresas promovem a dissolução da empresa, seja de maneira regular, com a baixa nos órgãos legais, seja de maneira irregular, onde simplesmente encerram as suas atividades, sem promover a baixa legal, nascendo daí, o fato jurígeno que dá ensejo ao redirecionamento da execução fiscal.

2. A FIGURA DO CONTRIBUINTE E DO RESPONSÁVEL.

O Código Tributário Nacional, ao tratar do sujeito passivo na relação tributária, prevê a figura do contribuinte e do responsável. A definição de contribuinte encontra-se no inciso I do parágrafo único do art. 121 como aquele que “tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador”.

Luiz Felipe Silveira Difine, 2009 p. 213, conceitua contribuinte como “a pessoa que realiza o fato imponível. Em linguagem simples, podemos dizer que é quem pratica o ato, ou se encontra na situação que deflagra a ocorrência do fato imponível”, ou seja, contribuinte é aquele que tenha relação pessoal e direta entre a ação ou situação que enseja o surgimento do fato gerador.

O responsável, por sua vez, é aquele cuja obrigação decorre de disposição expressa em lei, desde que não revista à condição de contribuinte, conforme estabelecido no inciso II do mesmo dispositivo legal, “art. 121 inciso II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei”.

Segundo DIFINE, 2009 P. 214, “Responsáveis tributários em sentido amplo são todos aqueles a quem, não sendo contribuintes, a lei atribui a obrigação de arcar com tributos e/ou penalidades devidas por outrem, abrange o responsável em sentido estrito, o substituto e o sucessor de tributos”.

Dessa forma, podemos afirmar que o sujeito passivo da obrigação tributária pode ser pode ser tanto o contribuinte, aquele diretamente ligado ao fato gerador, quanto o responsável, desde que sua responsabilidade esteja expressamente prevista em lei, podendo, ambos serem obrigados ao pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária.

3. A RESPONSABILIDADE PELO CRÉDITO TIBUTÁRIO

A responsabilidade pelo crédito tributário pode ser transferida a outra pessoa, diferentemente do contribuinte, por meio de lei (art. 128, CTN).

Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação. (VADE MECUM, 2008, p.629)

Conforme OLIVEIRA, 2011. p. 307, o art. 128 do CTN, traz dois tipos de responsabilidade tributária chamadas pela doutrina de responsabilidade por transferência e responsabilidade por substituição. Nesta, por disposição legal, a responsabilidade já é imposta contra pessoa diferente, chamado substituto daquela pessoa ligada ao ato, fato ou negócio a ser tributado. Naquela, na responsabilidade por transferência, a obrigação tributária surge contra pessoa determinada, chamado contribuinte, porém, em razão da ocorrência de um fato superveniente a responsabilidade é atribuída a terceira pessoa, chamada de responsável, ligada ao fato gerador da obrigação.

Dessa forma, a lei pode expressamente atribuir a responsabilidade pelo crédito tributário a um terceiro, vinculado ao fato gerador, ao pagamento do tributo em caráter solidário ou subsidiário, apesar do responsável não ter ligação direta com o fato gerador, mas existe uma relação entre ele o contribuinte, legalmente estabelecida, que permite à lei estender-lhe a responsabilidade pelo pagamento do tributo.

O CTN prevê duas modalidades de responsabilidade de terceiros, a responsabilidade solidária e a responsabilidade subsidiária com a figura do contribuinte, a primeira modalidade é a responsabilidade solidária, ou seja, aquela que não observa ordem de preferência na cobrança dos créditos e ocorre no caso de impossibilidade do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, nesses casos,

Os casos de responsabilidade solidária estão enumerados pelo art. 134 do CTN, a responsabilidade passa a ser solidária nos atos em que intervierem ou pelas omissões que forem responsáveis, quais sejam: I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores; II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados e curatelados; III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio; V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário; VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício; VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas. Prevê ainda, o Parágrafo Único que “o disposto neste artigo só se aplica em matéria de penalidades, às de caráter moratório”.

De acordo DIFINE, 2009, p. 215, “a efetivação da obrigação do responsável tributário, pois, depende sempre da impossibilidade de sua exigência do contribuinte. A rigor, sua responsabilidade é sempre subsidiária e não solidária”, uma vez que, a solidariedade não comporta benefício de ordem, devendo a obrigação ser exigida, primeiramente, do devedor principal, ademais, o responsável somente responde de forma solidária, por tributos impagos em razão de atos em que interveio ou pelas omissões de que foi responsável.

Ainda que a responsabilidade decorra da lei, é necessário que haja um vínculo que possibilite a esse terceiro tornar efetivo o recolhimento do tributo, dessa forma, é razoável exigir dos pais, tutores ou curadores, o pagamento dos tributos que venham incidir sobre aqueles que estão sob sua responsabilidade, uma vez que, na qualidade de representantes legais, estão também na administração de seus bens, o mesmo pensamento se aplica aos casos do inciso III e IV do referido artigo.

Quanto ao inciso V, que trata da figura do síndico, ou administrador judicial, conforme nova terminologia adotada pela Lei 11.101/2005, este responde pelos tributos da massa falida, se praticar atos ou omissões que causem o seu não-recolhimento, se a massa falida não dispor de recursos suficientes para o pagamento dos tributos, torna-se evidente que não será responsabilizado pelo seu não-pagamento;

No caso do inciso VI, os tabeliães, escrivães, registradores e demais serventuários dos ofícios respondem pelo imposto de transmissão de bens dos quais lavrem ou registrem escrituras, formais de partilha e outros atos de transmissão, esta medida é razoável no sentido de evitar fraudes nas transmissões imobiliárias que são realizados nos ofícios de registro;

Outrossim, o Parágrafo único do art. 134 do CTN preceitua que os responsáveis em sentido estrito só respondem pelas multas moratórias, essas multas se revelam pelo simples atraso no pagamento de tributos, assim, o responsável deverá ser responsabilizado pelo pagamento das obrigações que estiverem em mora, mas não poderá ser responsabilizado, por exemplo, pelo pagamento de multas decorrentes de infrações penais, com caráter sancionador, pois fere princípio penal da vedação da transferência de pena da pessoa do infrator.

A segunda modalidade de responsabilidade de terceiros está prevista no art. 135, esse artigo, é um dos dispositivos legais que concretiza o disposto no art. 128, ambos do CTN, ao dispor que são pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poder ou infração de lei, contrato social ou estatutos, das pessoas previstas no artigo 134, dos mandatários, prepostos e empregados e dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.

Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:

I – as pessoas referidas no artigo anterior;

II – os mandatários, prepostos e empregados;

III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.

(VADE MECUM, 2008, p. 630)

Nesse caso, nos interessa discorrer acerca do inciso III, no que se refere aos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, não obstante o art. 135 impor a verificação de atos praticados com excesso de poderes ou infração da lei como condição para o redirecionamento da execução aos terceiros nele enumerados, essa exigência é afastada quando se trata de dissolução irregular, conforme se depreende da farta jurisprudência pátria sobre o assunto, da qual se extrai, a título ilustrativo, o seguinte julgado, exarado pelo Superior Tribunal de Justiça:

TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. EMPRESA NÃO LOCALIZADA. DISSOLUÇÃO IRREGULAR. REDIRECIONAMENTO. RESPONSABILIDADE. SÓCIO-GERENTE. ART. 135, III, DO CTN.

1. A não-localização da empresa no endereço fornecido como domicílio fiscal gera presunção iuris tantum de dissolução irregular.

Possibilidade de responsabilização do sócio-gerente a quem caberá o ônus de provar não ter agido com dolo, culpa, fraude ou excesso de poder. Entendimento sufragado pela Primeira Seção desta Corte nos EREsp 716.412/PR, Rel. Min. Herman Benjamin, DJe de 22.09.08.

2. Embargos de divergência conhecidos em parte e providos.

(EREsp 852.437/RS, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 22/10/2008, DJe 03/11/2008) (sem grifos no original)

Dessa forma, se restar comprovado, a ocorrência da dissolução irregular da empresa, que normalmente é comprovada através de certidão do Oficial de Justiça, onde atesta que a pessoa jurídica executada deixou de exercer suas atividades no endereço informado ao Fisco como sendo o seu domicílio fiscal. Estará assim configurada, de forma inequívoca, a dissolução irregular da sociedade, conforme entendimento do STJ, no entanto essa presunção não é absoluta, é júris tantum, ou seja, admite-se prova em contrário, que nesse caso, caberá ao contribuinte o ônus em provar que não agiu com dolo, fraude ou excesso de poder.

Segundo OLIVEIRA, 2011. p. 308, a responsabilidade dos diretores, gerente, disciplinadas pelo art. 135 do CTN estabelece a responsabilidade tributária pessoal e subjetiva, na prática, acabou por ter sua aplicação limitada às hipóteses de dissolução irregular, isso porque o STJ tem manifestado entendimento no sentido de que o mero inadimplemento de tributos não enseja a responsabilização tributária, estando tal entendimento pacificado pela jurisprudência, indo mais além, declarou-se imprescindível, para a aplicação do referido dispositivo, a comprovação de que o administrador agiu com excesso de poderes ou infração à lei, contrato social ou estatuto, ou de que houve dissolução irregular da empresa.

Dessa forma, para a Corte Superior, é necessária a produção de prova pela Fazenda Pública de que o sócio-gerente ou administrador agiu com excesso de poderes ou infração à lei, não considerando, infração à lei, o não-pagamento dos tributos.

Assim para se requerer o redirecionamente é necessária a produção da prova estabelecida no referido artigo e considerando que a produção desta prova é muito difícil, o redirecionamento tem se limitado aos casos de dissolução irregular, subsidiada com a certidão do Oficial de Justiça no cumprimento dos mandados expedidos pelo juiz.

Ainda assim, o redirecionamento da execução somente será possível fundado na dissolução irregular da empresa, para aquele sócio-gerente ou administrador que o era à época da ocorrência dos fatos geradores e também daqueles que o eram na ocorrência da dissolução irregular, em suma, para a efetivação do redirecionamento, é necessário se provar o exercício da gerência no momento do nascimento da exigibilidade do crédito e do seu não-pagamento e daquele que optou por dissolver irregularmente a sociedade.

No entanto, a jurisprudência do STJ não protege a Fazenda Pública e dá margem a diversas manobras fraudulentas para driblar a execução fiscal, por exemplo, a nomeação de administrador fictício, desprovido de patrimônio, conhecido vulgarmente por “laranja” para que seja responsabilizado pela obrigação legal, ou ainda, quando os sócios elegem como administradores aquele não dotado de patrimônio pessoal, é obvio que, em caso de redirecionamento, Fazenda Pública não obterá êxito, haja vista a inexistência de patrimônio do suposto administrador.

4. CONCLUSÃO

Com base nessas premissas, é razoável a reflexão jurisprudencial acerca do instituto do redirecionamento, devendo o judiciário, na aplicação da lei ao caso concreto, estabelecer mecanismos no sentido de ampliar o alcance objetivo da lei, buscando a efetivação do modelo de estado social que propõe a Carta Magna, visto que, a sonegação fiscal não atinge somente a União e os cofres públicos, atinge a sociedade como um todo, quando o contribuinte deixa de recolher o tributo representa uma verdadeira apropriação dos recursos públicos que deveriam ser investidos na saúde, na segurança, na educação, enfim, a sonegação e a evasão fiscal tem como vítima a toda a coletividade, ofendendo assim ao Estado como um todo.

5. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS:

DIFINE, Luiz Felipe Silveira. Manual de Direito Tributário. 4ª ed. São Paulo: Saraiva, 2008.

OLIVEIRA, Saryta de Cássia. Série: Questões atuais e controvertidas –Direito Tributário. Volume II. ed. Livro Rápido. Olinda – PE, 2011.

Vade Mecum, Acadêmico de Direito, 6ª edição, São Paulo – SP, ed. Rideel, 2008.

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