O Princípio da Anterioridade Tributária


17/ago/2006

Descreve os conceitos do princípio da Anterioridade Tributária, explicitando as diferenças com o princípio da anualidade, bem como descrevendo as exceções a que esse principio pode ser submetido.

Por Marcelo de Araújo Aranha

Introdução

De início, é de se ressaltar para que se tenha a idéia de um sistema, de um ordenamento qualquer, há que se ter à idéia fundamental de um suporte lógico, de seus mandamentos basilares, de seus alicerces, elementos de estruturação e coesão, os PRINCÍPIOS.

Na lição de Celso Bastos “as normas componentes de um ordenamento jurídico encontram-se dispostas segundo uma hierarquia e formando uma espécie de pirâmide, sendo que a Constituição ocupa o ponto mais alto, o ápice da pirâmide legal, fazendo com que todas as demais normas que lhe vêm abaixo, a ela se encontrem subordinadas. Estar juridicamente subordinada implica que uma determinada norma prevalece sobre a inferior em qualquer caso em que com ela conflite. A norma superior demanda obediência da subordinada, de tal sorte que esta lhe deverá dar sempre inteiro cumprimento sob pena de vir a ser viciada”.

Do texto constitucional decorrem os fundamentos dos demais ramos do Direito, sendo de se encontrar naquelas normas os princípios que regem a matéria tributária.

A tradição constitucional é rica em princípios de índole tributária, impondo à legislação infraconstitucional a tarefa de adequação àquelas normas, revelando-se extremamente rígida e acarretando um sistema tributário igualmente rígido.

Esses princípios constitucionais de ordem tributária, além de nortear a atividade do Estado na sua função de tributar, também agem como seu freio, impondo-lhe limite em relação aos contribuintes, a fim de outorgar à vida social o necessário equilíbrio, uma vez que nas palavras de Bernardo Ribeiro de Moraes, o poder fiscal constitui a faculdade que o Estado possui para criar tributos e exigi-los das pessoas que se encontram dentro do âmbito de sua soberania territorial, para atender às necessidades públicas, sendo a exteriorização da soberania territorial, que advém da soberania política do Estado, contudo, nos resta falar de um desses princípios, que será o Princípio da Anterioridade.


1. Conceito e Conteúdo do Princípio da Anterioridade

O princípio da anterioridade é especificamente tributário, já que se projeta, apenas, no campo da tributação (federal, estadual, municipal e distrito federal).

Este princípio está contido no art. 150, III, “b”, da Constituição Federal.

Art. 150 – Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios...

III – cobrar tributos (...)

b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.”

O exercício financeiro no Brasil começa no dia 1° de janeiro e se prolonga até o dia 31 de dezembro de cada ano. Há, pois, coincidência entre o ano civil e o ano fiscal.

Este princípio não deve ser confundido com o princípio da anualidade, pelo qual nenhum tributo podia ser cobrado, em cada exercício sem prévia autorização orçamentária anual. Este princípio existiu no Brasil durante a vigência da Constituição de 1946, após deixou de existir, cedendo passo ao princípio da anterioridade.

O princípio da anterioridade no direito tributário está associado ao principio da "não-surpresa tributária", evitando que os contribuintes sejam surpreendidos com as novas cobranças, sem terem tido tempo suficiente para melhor conhecer a nova legislação, e, em função dela, poderem programar-se, pois também o contribuinte, empresário ou não, necessita de planejamento para dar continuidade a suas atividades, empreendimentos, assim como para controle do orçamento familiar.

Nos dizeres de Hugo de Brito:

A lei fiscal há de ser anterior ao exercício financeiro em que o Estado arrecada o tributo. Com isto se possibilita o planejamento anual das atividades econômicas, sem o inconveniente da insegurança, pela incerteza quanto ao ônus tributário a ser considerado."

Este princípio é o corolário lógico do princípio da segurança jurídica, como dizia Roque Antonio Carrazza. Visa evitar surpresas para o contribuinte, com a instituição ou a majoração de tributos, no curso do exercício financeiro.

Graças a este princípio, os destinatários da lei tributária (Fisco e contribuintes), conhecendo-a, podem preparar-se para bem cumpri-la.

O Supremo Tribunal Federal, por meio da ADIN 939, já declarou que o princípio da anterioridade tributária é cláusula pétrea, pois consiste em garantia individual do contribuinte, confirmando, a Corte Maior, a existência de direitos e garantias de caráter individual dispersos no texto constitucional.


2. Diferença entre o Principio da Anterioridade e o Principio da Anualidade

Cumpre desde já advertir que não se confundem o princípio da anterioridade com o da anualidade. Apesar de pretenderem os mesmos efeitos, aquele posterga a cobrança do tributo ao exercício financeiro seguinte à publicação da lei que o haja instituído ou majorado, enquanto esse vincula a validade da cobrança à previsão da respectiva receita no orçamento anual. O princípio da anualidade, apesar do maior impacto de proteção, não mais encontra guarida constitucional desde nossa Constituição Federal de 1967 (art. 150, § 29). Não é difícil ao intérprete concluir que a aplicação isolada da anterioridade poderia levá-la a total inocuidade, bastando que a lei seja publicada no último dia do ano para que seus efeitos sejam produzidos já no dia imediatamente seguinte. Buscando minimizar esse trágico reflexo, o legislador conjugou, no mesmo inciso, o princípio da anterioridade com o da irretroatividade das leis, o que faz com a nova lei só gere efeitos em relação aos fatos geradores futuros, não atingindo os já consumados sob a égide da lei anterior. Essa previsão põe a salvo, em especial, situações que envolvam patrimônio e renda, mas não logra resolver o problema de forma conjuntural. De fato, melhor seria que o direito constitucional tributário houvesse instituído o princípio da anterioridade em outros termos ou, até mesmo, ressuscitado o princípio da anualidade.

Isso porque, nos últimos anos, a garantia magna vem sendo sucessivamente usurpada com a edição de leis tributárias e pacotes fiscais ao apagar das luzes, ou seja, nos derradeiros dias do ano. Não são necessárias grandes abstrações para concluir que tal procedimento não condiz com a ratio legis pretendida pelo constituinte ao instituir o dogma da anterioridade. Ora, se o intuito da regra é permitir que o contribuinte, seja ele pessoa física ou jurídica, tome conhecimento prévio da carga tributária que estará sujeito no próximo ano, para o regular planejamento de suas atividades, não é admissível que se concorde com a deliberada publicação de leis ao término do exercício financeiro. A publicação da lei na véspera do novo ano esvazia por inteiro o direito do contribuinte de organizar sua vida e seus negócios, ajustando-se com calma à nova realidade tributária. Sendo o princípio em voga uma linha mestra orientadora de condutas, a ele deveria ser dada a máxima efetividade, o que não se tem mostrado presente, em face do exaltado apetite arrecadatório do Governo Federal.

A relação fisco-contribuinte é, sem dúvida, uma relação de poder, de imposição. O inigualável ALIOMAR BALEEIRO já averbava que "o tributo é vetusta e fiel sombra do poder político há mais de vinte séculos". Um indicativo fiel da índole democrática de uma nação é a diversificação dos princípios tributários formadores de direitos e garantias dos contribuintes. Assim, se por um lado é certo que a imposição tributária é fruto da manifestação do poder e da soberania do Estado em face de seus súditos, menos certo não é, por outro lado, que esse poder há de exercido com respeito e com base nos limites impostos pela Constituição. É o que PONTES DE MIRANDA denominou de legalitariedade do imposto, isto é, ao exercício da soberania do estado em matéria tributária se contrapõe o direito individual do cidadão consubstanciado nas garantias constitucionais. O Supremo Tribunal Federal, pela voz de um de seus mais brilhantes integrantes, o Ministro MARCO AURÉLIO, não se cansa de alertar que "no embate diário estado/contribuinte a Carta Política exsurge com insuplantável valia no que, em prol do segundo, impõe parâmetros a serem respeitados pelo primeiro". Há quem sustente que um prazo dilatado para a exigência do novo imposto ou a convalidação da anualidade traria inconvenientes em virtude da excessiva rigidez que imprimiria à ação estatal.

No campo geral do direito, a regra é que a nova lei valha eficazmente decorridos 45 dias de sua publicação (art. 1º da LICC), salvo previsão em contrário. Vale dizer, vigência imediata é exceção, o que se justifica em nome da segurança jurídica. Ademais, a própria Constituição deixou à margem da anterioridade uma série de tributos, delimitando, assim, o campo onde a urgência e a conveniência estatal possam livremente atuar.

Em suma e a evitar tudo isso, melhor teria andado o constituinte se houvesse fixado o princípio da anterioridade em termos reais, tal qual o fez no § 6º do artigo 195 em relação às contribuições sociais (que só podem ser cobradas 90 dias após a publicação da lei) ou a exemplo do procedido em seara eleitoral pelo artigo 16, da Constituição Federal, onde resta expresso que "a lei que altera o processo eleitoral não se aplica à eleição que ocorra em até um ano da data de sua vigência".

A doutrina não se pacificou porque se tem atrelado ao conteúdo do antigo “principio da anualidade” nos termos do § 34 do art. 141 da constituição jurídica de 1946. Consistia em que um tributo somente poderia ser cobrado em cada exercício que tivesse autoridade pelo orçamento anual; daí a anualidade, porque, em todos os anos, o orçamento a ser executado teria de arrolar todos os tributos a serem cobrados, sob pena de entender-se não autorizada a exigência.

Mesmo com a conclusão dessa regra no texto das constituições jurídicas que se seguiram, houve quem sustentasse que ela estaria implícita no principio orçamentário da unidade, pelo qual o orçamento anual tinha de compreender toda a despesa e toda a receita, esta incluindo a receita tributaria que teria de refletir todos os tributos com os quais ela era estimada. Valida a sustentação, então, prevalência ate hoje, uma vez que o principio da unidade esta presente no texto de 1988 (v. § 8° do art. 165). Esta, por fim, não é uma sustentação desprovida de fundamento. Contudo, o principio da anualidade volta a ser regra expressa na constituição jurídica de 1988, ainda que o conteúdo seja diverso do antigo.

Admiti-lo é evitar interpretação por absurdo. Atualmente, pois, esse principio consiste em que os dispositivos sobre alterações da legislação tributária terão de ser objeto de lei de diretrizes orçamentárias, que, também, é anual. O projeto dessa lei deve ser encaminhado pelo poder executivo, ao legislativo, ate 15 de abril de cada ano (art.165, III da parte dogmática, combinado com o item II do § 2º do art.35 do Ato das Disposições Constitucional Transitório) e devera ser devolvido para sanção até 30 de junho, sob pena de não ser interrompida a sessão legislativa (item II do art.35 ato, combinado com o art. 57 e seu § 2º da parte dogmática). Esse procedimento indica solenidade prestigia o documento normativo criado pela constituição jurídica de 1988 e anima o interprete na linha do raciocínio de que restaura o principio da anualidade, com esse novo conteúdo, qual seja o de autorizar modificações na legislação tributaria que regrará os tributos que irão compor a receita tributaria a ser compreendida pela lei orçamentária cuja elaboração orienta-se pela lei de diretrizes orçamentárias.

Logo, o principio da anterioridade consiste na necessidade de a lei, que institui ou que aumenta tributo já instituído, dever de ser publicada antes do inicio do exercício em que ela será aplicada; já o principio da anualidade consiste na necessidade de as alterações na legislação tributaria, representadas pela instituição do novo tributo ou pela majoração do já existente, serem objetos de disposição da lei de diretrizes orçamentárias, sob pena de proibição para a aplicabilidade da respectiva norma, ainda que tenha sido publicada antes do inicio do exercício financeiro.

São, por conseguinte, princípios diversos, ainda que integrativos e tem essa natureza de princípios porque participam do núcleo legal que protege o particular de abusivo exercício da soberania.

Dessa abrangência não se exclui a ressalva do § 1º do art. 163, considerado que lei de diretrizes orçamentárias disporá sobre as condições e os limites para se alterem as alíquotas. Se não dispuser, então, as alterações estarão vedadas.


3. Exceções ao Princípio da Anterioridade

Alguns tributos escapam à aplicação do princípio da anterioridade. O rol de execuções está no at. 150, parágrafo 1° da Constituição, que, mesmo com a nova redação dada na Emenda n. 42/2003, não esgota as situações que escapam ao princípio. Entre as execuções, temos tributos que, por atenderem a certos objetivos extrafiscais (política monetária, política de comércio exterior), necessitam de maior flexibilidade e demandam rápidas alterações.Por isso, o imposto de exportação, o imposto sobre produtos industrializados e o imposto sobre operação de crédito, câmbio, seguro e operações com títulos e valores mobiliários (além de comportarem exceção ao princípio da estrita reserva legal, no sentido de poderem ter suas alíquotas alteradas por ato do Poder Executivo, dentro de limites e condições definidas na lei) não se submetem ao princípio da anterioridade, e, portanto, podem ser aplicados no próprio exercício financeiro em que seja editada a lei que os tenha criado ou aumentado (ou em que tenha sido publicado o ato do Poder Executivo que haja majorado a alíquota).

Exceção estrita foi criada pela Emenda Constitucional n. 33/2001, em relação ao ICMS, ao acrescentar o parágrafo 4° ao artigo 155 da Constituição. As alíquotas do ICMS sobre combustíveis e lubrificantes com tributação monofásica prevista em lei complementar (art. 155, parágrafo 2°, XII, h, alínea acrescida pela EC 33/2001) devem ser definidas mediante deliberação dos Estados e Distrito Federal, na forma disciplinada em lei complementar (art. 155, parágrafo 4°, IV, e parágrafo 2°, XII, g), e podem ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o art. 150, III, b, (art.155, parágrafo 4°, IV, c). A mesma Emenda acrescentou ao art.177 o parágrafo 4°, cujo item I, b, prevê que a alíquota da contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível pode ser reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando o disposto no art. 150, III, b.

Há ainda outros tributos que não se submetem ao princípio da anterioridade. É o caso do empréstimo compulsório por motivo de guerra externa ou calamidade pública, onde, dada a premência das causas que justificam a incidência, não se pode aguardar o exercício subseqüente para aplicar o tributo. Já o empréstimo compulsório criado para atender a investimento público urgente e relevante não foge à aplicação do princípio, o que, consoante apontamos no capítulo anterior, revela forte contradição: se a Constituição condiciona o empréstimo a que o investimento seja urgente, não faz sentido subordiná-lo ao aguardo do exercício subseqüente para que a União possa arrecadá-lo (CF, art.148, I e II). Na redação original da Constituição de 1988, estava expresso que o empréstimo compulsório ficava sujeito à anterioridade na situação do item II do art. 148; a contrário sensu, entendia-se que o do item I não se submetia ao princípio; talvez tivesse sido melhor se expressasse a exceção (no item I) e não a submissão à regra (no item II). Com a redação dada pela Emenda n. 42/2003, o item II do art. 148 continua firmando sua submissão ao enunciado e o art. 150, § 1º, passa a deixar expressa a exceção.

Excepciona-se, também, do princípio da anterioridade, por razões óbvias, o imposto extraordinário que a União pode instituir em caso de guerra ou sua iminência (art. 154, II).

A Emenda n. 42/2003, que vedou, em regra, a cobrança de tributo antes de decorridos noventa dias da lei que o instituiu ou aumentou, reitera o rol de exceções relativo ao art. 153, III, b, e acrescenta, como situação não sujeita ao lapso temporal de que trata a alínea c do mesmo dispositivo, a fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I (IPVA e IPTU).

As contribuições (CF, arts. 149 e 149-A) devem, em regra, obediência ao princípio da anterioridade. Excetuam-se as de seguridade social, que, de acordo com o art. 195, § 6°, da Constituição Federal, se submetem apenas à anterioridade de noventa dias: “As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou notificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b’’.

Parece-nos óbvio que o preceito (ao falar em contribuições “exigidas”) só autoriza a incidência sobre fatos que ocorram após os noventa dias. Não atende ao preceito o mero adiamento, por noventa dias, do pagamento de contribuições que pudessem imediatamente incidir sobre fatos ocorridos a partir da publicação da lei: esta só grava os fatos (descritos in abstrato na norma) que ocorram após noventa dias contados de sua publicação. O problema é análogo ao que se discute a propósito da expressão “cobrar tributos no mesmo exercício financeiro”, posta na formulação constitucional do princípio da anterioridade (art. 150, III, b), que abaixo devolveremos, ao tratar desse princípio vis-à-vis o imposto de renda.

É importante lembrar que os tributos excepcionados da regra da anterioridade não deixam de submeter-se ao princípio da irretroatividade, que é absoluto e não comporta exceções.


Conclusão

Pelo princípio da anterioridade nenhum tributo poderá ser cobrado no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que instituiu ou aumentou, levando em consideração o princípio constitucional pelo qual “não há crime sem lei anterior que defina, em cena sem prévia cominação penal (CF, Art, 5° ,XXXIX). Tal preceito é corroborado pelo Art. 1° ,CP.

Seria interessante que os governantes, mantendo-se a atual redação constitucional do princípio da anterioridade, abstiverem-se de dispor expressamente sobre a data de entrada de vigor das leis tributárias.Dessa forma, assegurar-se-ia a obediência ao prazo de vacatio legis previsto no Art. 1° da Lei de Introdução ao Código Civil, de 45 (quarenta e cinco ) dias depois da publicação oficial.

A anterioridade tributária deve refletir um lapso temporal para que o cidadão possa antecipar a forma e os meios com os quais vai contribuir para o custeio coletivo das despesas da sociedade e não para que o governo possa exercer o seu poder arrecadador. É preciso que nossos homens públicos conscientizem-se da necessidade de melhor planejar a economia do país, para que os cidadãos vivam com segurança e previsibilidade.

Acreditamos que o princípio da anterioridade calcado no respeito ao exercício financeiro deve ser substituído por um mecanismo de prazo fixo, entendemos que as legislações instituidoras ou que majorem alíquotas de tributos devem ter eficácia temporal contida, pré-fixada no Texto Constitucional.


Bibliografia

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Farag, Cláudio. Direito Financeiro para concursos. 1ª Edição. Brasília: Fortium, 2005.




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