O regime de tributação complementar do IOF na renovação das operações de crédito

O Código Tributário Nacional (CTN), ao tratar do Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, e sobre Operações Relativas a Títulos e Valores Mobiliários (IOF), estabelece:

Artigo 63 do CTN - O imposto, de competência da União, sobre operações de crédito, câmbio e seguro, e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários tem como fato gerador: I - quanto às operações de crédito, a sua efetivação pela entrega total ou parcial do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado;

Artigo 64 do CTN - A base de cálculo do imposto é: I - quanto às operações de crédito, o montante da obrigação, compreendendo o principal e os juros; 

Portanto, nas operações de crédito, como na hipótese de empréstimo de dinheiro, o fato gerador da hipótese de incidência tributária é a “entrega” ou a “disponibilização” do valor ao mutuário.

É esse o entendimento de nossa Suprema Corte. De acordo com o STF, para ser considerada “operação de crédito”, deve consistir em um negócio jurídico caracterizado pela presença de umaprestação atual, tendo por contrapartida uma prestação futura.

"A operação mediante a qual alguém efetua uma prestação presente, contra a promessa de uma prestação futura, denomina-se operação de crédito", ensina J.X. Carvalho Mendonça (Tratado, Freitas Bastos, 1963, V, 2ª parte, p. 51) - Informativo 164. 

Ainda, a base de cálculo do imposto, critério quantitativo do tributo, é o montante da obrigação, que incorpora o principal (valor emprestado) e os juros incidentes sobre a operação.

Por esse mesmo vértice caminha o Decreto nº 6.306/2007, regulamentador do IOF, que minudencia o tema, ao tratar da hipótese de novação da dívida:

Artigo 3º do Decreto nº 6.306/2007 - O fato gerador do IOF é a entrega do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado. [...] § 1º - Entende-se ocorrido o fato gerador e devido o IOF sobre operação de crédito: I - na data da efetiva entrega, total ou parcial, do valor que constitua o objeto da obrigação ou sua colocação à disposição do interessado; [...] VI - na data da novação, composição, consolidação, confissão de dívida e dos negócios assemelhados, observado o disposto nos §§ 7º e 10 do art. 7º;

Artigo 7º do Decreto nº 6.306/2007 - A base de cálculo e respectiva alíquota reduzida do IOF são: [...] b) quando ficar definido o valor do principal a ser utilizado pelo mutuário, a base de cálculo é o principal entregue ou colocado à sua disposição, ou quando previsto mais de um pagamento, o valor do principal de cada uma das parcelas: [...]; 

Em interpretação isolada, o parágrafo 7º do artigo 7º remeteria a modalidade de tributação segundo a qual o tributo deveria incidir sobre o saldo devedor da operação, na hipótese da base de cálculo original corresponder ao somatório mensal dos saldos devedores diários. (1) (2)

Por outro lado, o artigo 3º do Decreto, acima transcrito, remete à interpretação conjugada da alínea “b” e dos parágrafos 7º e 10 do artigo 7º, segundo a qual, nas novações e renovações de empréstimos de um mesmo mutuário, definido o valor a ser utilizado, a base de cálculo do IOF não incorporaria o saldo devedor da operação, mas os valores efetivamente liberados, quando do novo ajuste, considerados os termos dos parágrafos 9º e 10 desse mesmo artigo. (3)

Esse entendimento é corroborado pelo que consta do artigo 7º, parágrafo 10, do Decreto, que, para as hipóteses de substituição do mutuário, considera o saldo devedor das operações como base de incidência do tributo, considerada a novação do fato gerador do IOF. (4)

Portanto, na repactuação de empréstimos a prazo e valor determinados, com liberação de novos recursos, não se aplicaria o regime da tributação complementar. Esse entendimento está alinhado à Decisão nº 299, de 27.10.1999, abaixo ementada:

MINISTÉRIO DA FAZENDA - SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL - DECISÃO Nº 299 de 27 de Outubro de 1999 - ASSUNTO: Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros ou relativas a Títulos ou Valores Mobiliários - IOF -EMENTA: OPERAÇÕES DE CRÉDITO. INSTITUIÇÕES NÃO FINANCEIRAS. INCIDÊNCIA. BASE DE CÁLCULO. ALÍQUOTA ADICIONAL DE 0,38%. OPERAÇÃO ORIGINÁRIA. REPACTUAÇÃO. MORA DO MUTUÁRIO. A partir de 01.01.1999 passou a haver incidência do IOF sobre as operações de crédito realizadas por instituições não integrantes do Sistema Financeiro Nacional. A tributação pela alíquota adicional de 0,38% foi vigente de 15.03.99 até 16.06.99. Nos empréstimos sem prazo de devolução, o IOF é apurado e devido mensalmente, tomando-se por base o somatório dos saldos devedores diários, incluindo-se o principal, encargos exigidos do mutuário e acréscimos acumulados (juros e correção). Nos empréstimos a prazo e valor determinados, o imposto é devido na época da operação, incidindo sobre o valor entregue ao mutuário, computados os encargos dele exigidos, e, logicamente, sem o cômputo dos juros e correção da dívida. Nas repactuações das dívidas que têm por objetivo apenas estender o prazo de pagamento, é devido o imposto de forma complementar, à alíquota vigente na operação originária, tomando-se como base de cálculo a parcela também original da dívida cujo prazo de pagamento se estende. As repactuações de dívidas que têm por objetivo a liberação de novos valores devem ter, rigorosamente, o mesmo tratamento de empréstimos novos. Nos casos de pagamentos feitos pelo mutuário com atraso, é devido o imposto em complemento, aplicando-se o mesmo tratamento dispensado aos casos de repactuação com extensão do prazo. 

Por todo o exposto, concluímos que:

a) não se aplica o regime da tributação complementar, segundo a qual o tributo deveria incidir sobre o saldo devedor da operação, na repactuação de empréstimos a prazo e valor determinados, com liberação de novos recursos ao mesmo mutuário que contratou a operação original;

b) se aplica o regime da tributação complementar, segundo a qual o tributo deveria incidir sobre o saldo devedor da operação:

b.1) na repactuação de empréstimos a prazo e valor determinados, com liberação de novos recursos a outro mutuário, distinto daquele que contratou a operação original;

b.2) na hipótese da base de cálculo original corresponder ao somatório mensal dos saldos devedores diários;

b.3) na hipótese de empréstimos sem prazo de devolução;

b.4) nas repactuações das dívidas que têm por objetivo apenas estender o prazo de pagamento,

b.5) nos casos de pagamentos feitos pelo mutuário com atraso;

b.6) nos casos de repactuação com extensão do prazo original. 

Notas:

(1) Artigo 7º do Decreto nº 6.306/2007  - A base de cálculo e respectiva alíquota reduzida do IOF são:[...] § 7º  - Na prorrogação, renovação, novação, composição, consolidação, confissão de dívida e negócios assemelhados, de operação de crédito em que não haja substituição de devedor, a base de cálculo do IOF será o valor não liquidado da operação anteriormente tributada, sendo essa tributação considerada complementar à anteriormente feita, aplicando-se a alíquota em vigor à época da operação inicial. 

(2) Artigo 7º, parágrafo 8º, do Decreto nº 6.306/2007  - No caso do § 7º, se a base de cálculo original for o somatório mensal dos saldos devedores diários, a base de cálculo será o valor renegociado na operação, com exclusão da parte amortizada na data do negócio.

(3) Artigo 7º do Decreto nº 6.306/2007  - § 9º - Sem exclusão da cobrança do IOF prevista no § 7º, havendo entrega ou colocação de novos valores à disposição do interessado, esses constituirão nova base de cálculo. [...] § 11 - Nos casos dos §§ 8º, 9º e 10, a alíquota aplicável é a que estiver em vigor na data da novação, composição, consolidação, confissão de dívida ou negócio assemelhado.

(4) Artigo 7º, parágrafo 10, do Decreto nº 6.306/2007  - No caso de novação, composição, consolidação, confissão de dívida e negócios assemelhados de operação de crédito em que haja substituição de devedor, a base de cálculo do IOF será o valor renegociado na operação.